Вступ

Актуальність теми. Найважливішою складовою бюджетної політики держави є фіскальна політика. До основних її завдань відносяться мобілізація та використання фінансових ресурсів з метою забезпечення найбільш важливих функцій держави. В останні роки бюджетна політика України більше спрямована на реалізацію соціальних цілей, тобто значна частка бюджету витрачається на підтримку найбідніших верств населення. Однак стратегія соціального спрямування за рахунок бюджетного перерозподілу у період політичних змін та економічної рецесії суттєво впливає на збільшення дефіциту Державного бюджету України. Вихід з такого складного становища можна знайти за допомогою регуляторної та перерозподільної функцій непрямого оподаткування, через зменшення податкового тиску на споживання. На нашу думку, цим потенціалом оподаткування є найбільш потужний з непрямих податків – ПДВ.

На сьогодні він залишається одним із основних дохідних джерел державного бюджету і саме з ним пов’язані найбільші ризики недовиконання наповнюваності бюджету, тому питання реформування ПДВ за умови суттєвих бюджетних обмежень залишається досить актуальним. Визначення оптимальної податкової стратегії для країн, що розвиваються, – надзвичайно важливе і складне завдання. Актуальним це питання стає під час світової фінансової кризи, тому що ці країни найбільше відчувають її негативний вплив. У цих складних умовах необхідно знайти  шляхи зменшення бюджетного дефіциту за рахунок використання важелів податкового регулювання. Протягом 19 років незалежності податкова політика в Україні мала переважно фіскальний характер, тобто на перше місце ставилося питання наповнення бюджету. Але сьогодні для вирішення стратегічних питань забезпечення виходу економіки країни з кризового стану необхідно зміцнювати регулятивний потенціал податкової політики.

Питання, пов’язані з дослідженням сутності функцій, особливостей механізму справляння ПДВ в економічно розвинених країнах і країнах, що розвиваються, досить ґрунтовано аналізуються у зарубіжних працях учених Є. Аткінсона, Д. Бодіна, Л. Єбріла, Д. Коаді, Д. Кунея, Д. Стігліца, Р. Хариса, а також вивчаються вітчизняними науковцями В. Андрущенком, А. Амошею, З. Варналієм, В. Вишневським, О. Даніловим, О. Десятнюк, Т. Єфименко, Ю. Івановим, А. Крисоватим, Е. Лібановою, І. Луніною, П. Мельником, В. Мельником, А. Скрипником, А. Соколовською, І. Тарановим та ін.

Незважаючи на численні наукові праці, присвячені дослідженню ПДВ, на сьогодні залишається невирішеною проблема шляхів збереження фіскальної ефективності ПДВ за умови активізації регуляторної функції податків внаслідок включення ринкових механізмів. Вагомість окресленої проблематики, її теоретична та практична значущість зумовили вибір теми наукового дослідження, постановку мети та завдань, визначили напрям дослідження і логіку роботи.

Метою дослідження є розширення науково-методичних основ і практичних рекомендацій щодо обліку і аудиту ПДВ із метою підвищення його ефективності. Досягнення поставленої мети зумовило необхідність вирішити такі завдання:

–      дослідити причини виникнення і динаміку розвитку, переваги і  недоліки непрямого оподаткування, що призвели до виникнення ПДВ;

– проаналізувати критерії оцінки ефективності ПДВ і надати пропозиції щодо їх практичного використання в Україні;

–      здійснити аналіз концепцій реформування ПДВ у роботах вітчизняних вчених та розробити рекомендації, щодо удосконалення механізму оподаткування ПДВ;

–      визначити роль ПДВ у системі економічних взаємовідносин та в наповненні бюджету різних країн світу;

–      дослідити особливості планування ПДВ, виявити вплив окремих макроекономічних показників на величину його надходжень до бюджету та розробити методику оцінки ризиків планування ПДВ;

–      проаналізувати ефективність контролю податкових органів за стягненням ПДВ і розробити рекомендації, спрямовані на вдосконалення механізму його справляння.

Об’єкт дослідження – механізм функціонування ПДВ у системі державних фінансів.

Предмет дослідження – шляхи реформування ПДВ з метою підвищення його ефективності в Україні.

Методи дослідження. Для вирішення поставлених завдань у роботі використовувалися загальнонаукові і спеціальні методи пізнання. У процесі дослідження історичних аспектів функціонування ПДВ використано метод наукової абстракції; для визначення ролі та сутності ПДВ – методи якісного аналізу і синтезу, індукції і дедукції; для характеристики структури і динаміки фінансових відносин між суб’єктами господарювання і державою у процесі справляння ПДВ – методи кількісного аналізу економічних показників (спостереження, порівняння, групування, структурування та узагальнення).

Інформаційна база дослідження є нормативно-правові акти України, первинні документи, облікові регістри, бухгалтерська звітність ТОВ «Мрія».

Методолічною основою є наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених у сфері економічної теорії, обліку аналізу та аудиту, довідково-інформаційні видання.

1 РОЗДІЛ.

ТЕОРЕТИЧНІ АСПЕКТИ ОБЛІКУ РОЗРАХУНКІВ З БЮДЖЕТОМ ЗА ПОДАТКОМ НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ

1.1. Економічна сутність розрахунків з бюджетом з податку на додану вартість, його ставки, платники та об’єкт оподаткування

Податок на додану вартість (ПДВ) – це непрямий податок, що є частиною новоствореної вартості, яка утворюється на кожному етапі виробництва або обігу, його сума входить до продажної ціни на товари (роботи, послуги) і сплачується кінцевим споживачем.

Сутність ПДВ полягає у сплаті податку продавцем (виробником, постачальником) товарів, робіт, послуг з тієї частини вартості, яку він додає до вартості своїх товарів (робіт, послуг) до стадії реалізації їх. Додана вартість створюється в процесі всього циклу виробництва і обігу товарів, починаючи із стадії виготовлення їх і закінчуючи реалізацією кінцевому споживачеві. Відповідно податок сплачується на кожній стадії виробництва та обігу. ПДВ має широку податкову базу, практично охоплює всі види товарів і послуг. Продавець включає податок на додану вартість у вартість товарів та наданих послуг. Але й сам він сплачує ПДВ за придбані ним у процесі виробництва товари (роботи, послуги). Таким чином, сума сплаченого ним податку становить різницю між сумами податку, отриманими від покупців за реалізовані товари і послуги, та сумами податку, сплаченими постачальникам при придбанні тих товарів і послуг, які необхідні в процесі виробництва оподаткованих товарів (робіт, послуг).

Податок на додану вартість виконує три основні функції – фіскальну, регулюючу, стимулюючу. Відповідно до класифікаційної характеристики податок на додану вартість за формою оподаткування належить до непрямих податків; за економічним змістом об’єкту оподаткування – до податків на споживання; за рівнем державних структур, які його встановлюють – до загальнодержавних податків; за способом стягнення – до окладних податків.

В Україні податок на додану вартість був введений в дію 1 січня 1992 року Законом «Про податок на добавлену вартість» від 20.12.1991. Закон діяв лише до червня 1993 року — і був замінений декретом КМУ «Про податок на добавлену вартість» від 26 грудня 1992 року. Згодом, 3 квітня 1997 року було прийнято Закон України «Про податок на додану вартість», він набув чинності 1 липня 1997. Цей закон втратив чинність на підставі нового Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року.

Об'єктом оподаткування є не валовий оборот, а додана вартість. При цьому застосовуються уніфіковані ставки. Це полегшує обчислення податку і контроль за його надходженням. Обчислення і стягнення податку на додану вартість потребує чіткого визначення об'єкта оподаткування - доданої вартості. Можливі два способи її визначення: заробітна плата + прибуток; виручка від реалізації - матеріальні витрати. Цей податок набув значного поширення в країнах Західної Європи.

Непрямі податки включають у ціни товарів, що реалізуються, робіт, що виконуються, послуг, що надаються. Отже, ці податки є ціноутворюючим елементом і можуть суттєво впливати на загальний рівень цін.

Слід звернути увагу, що є особливості у визначенні бази (об'єкта) для обчислення окремих видів непрямих податків залежно від сфери діяльності, умов придбання товарів.

Податок на додану вартість, що включається в ціну, розраховується виходячи з відсоткової ставки податку до ціни виробника і суми акцизного збору, включеного в ціну.

Такий самий порядок включення ПДВ в ціну виконаних робіт і надання послуг. Різниця в тім, що роботи, які виконуються (будівельні, монтажні, науково-дослідні, проектно-пошукові та ін.), а також надані послуги не обкладаються акцизним збором.

Отже, підприємства торгівлі купують товари за ціною, що включає ці непрямі податки. Підприємства торгівлі обчислюють ПДВ від загальної вартості (ціни) придбаних товарів і суми торгової націнки.

Ціна реалізації споживачам імпортованих товарів може включати три види непрямих податків: ввізне мито, акцизний збір, ПДВ.

Митна вартість придбаних товарів включає витрати: на їх придбання (контрактна вартість); на транспортування, вантажно-розвантажувальні роботи, страхування до перетину митного кордону; на сплату брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород.

Податок на додану вартість, що включається в ціну, визначається у відсотках до обороту, що включає митну вартість придбаних товарів, ввізне мито, акцизний збір (якщо це підакцизний товар). Для обчислення ПДВ щодо імпорту в оподаткований оборот не включається оплата митних послуг.

Непрямі податки мають, в основному, фіскальне спрямування. Однак було б неправильно заперечувати регулюючу функцію непрямих податків. На суму непрямих податків відповідно зростає ціна товарів, що впливає на їх виробництво й реалізацію.

Реальними платниками непрямих податків є покупці (споживачі) товарів, робіт, послуг. Ними можуть бути: фізичні особи (населення); юридичні особи; фізичні особи - суб'єкти господарської діяльності; організації, установи, що не е суб'єктами господарювання.

Населення сплачує непрямі податки зі своїх власних доходів. Відтак більше податків сплачують ті категорії населення, що більше споживають товарів, мають більш високі доходи.

Достатньо складним є вплив непрямих податків на фінансову діяльність, фінансовий стан суб'єктів підприємництва. Останні є платниками непрямих податків, коли вони купують товари, роботи, послуги. Водночас суб'єкти підприємництва, реалізуючи товари, роботи, послуги, у складі виручки від реалізації одержують на свої рахунки певні суми непрямих податків, сплачених покупцями (споживачами), а отже вони є платниками непрямих податків до бюджету.

При цьому вплив непрямих податків на фінансову діяльність суб'єктів підприємництва залежить від багатьох обставин і чинників. Цей вплив можна розглядати у двох аспектах.

По-перше, він пов'язаний зі сплатою непрямих податків у процесі придбання товарно-матеріальних цінностей, оплати виконаних робіт і отриманих послуг. На даному етапі сплата непрямих податків здійснюється за рахунок оборотних коштів суб'єктів підприємництва, тобто має місце тимчасова іммобілізація оборотних коштів для сплати податків. У цьому разі необхідно врахувати такі чинники: умови оплати та обсяги придбання товарно-матеріальних цінностей, ставки й пільги щодо податків, джерела і терміни відшкодування сплачених непрямих податків суб'єктам підприємницької діяльності.

По-друге, цей вплив пов'язаний із надходженням непрямих податків на рахунки суб'єктів підприємства, які реалізують товари, роботи, послуги. Непрямі податки, що надходять на рахунки суб'єктів підприємництва, використовуються для відшкодування сплачених ними непрямих податків у процесі придбання товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг). При цьому, певний час, до перерахування в бюджет, непрямі податки можуть залишатися в розпорядженні (обороті) підприємств. Відтак необхідно враховувати: умови реалізації та оплати, обсяги й напрямки реалізації товарів (робіт, послуг); ставки й пільги щодо непрямих податків; терміни їх сплати у бюджет.

Вплив непрямих податків на фінансову діяльність, фінансовий стан суб'єктів підприємництва залежно від сфери їхньої діяльності виявляється по-різному. Тому є певні особливості впливу непрямих податків на діяльність підприємств виробничої сфери (з урахуванням галузі), тих, які займаються торгово-посередницькою діяльністю, тих, що надають послуги (у тім числі фінансові).

Податком на додану вартість обкладаєть­ся споживання товарів і послуг. Це одна з найхарактерніших форм непрямого оподаткування. Величина ПДВ залежить не від величини доходу платника, а від обсягу його споживання. Непрямі податки з'явилися наприкінці XVIII століття, коли розвиток податкових форм відбувався одночасно в двох нап­рямках — прямого й опосередкованого оподаткування. Непряме оподаткування одразу ж було піддано нищівній критиці, воно трактувалося як податки на бідних. Особливе занепокоєння непрямі податки викликали серед марксистів, соціалістів та представників інших соціал-демократичних те­чій. Проте розвиток фіскальної практики, а також теорії опо­даткування підтвердив, що непряме оподаткування виникло й розвивалося як явище об'єктивне, зумовлене розвитком суспільного життя, оскільки забезпечити постійно зростаючі державні видатки лише за рахунок прямих податків стало не­можливим.

Об'єктивну необхідність непрямого оподаткування обгрун­тували в своїх працях кращі представники економічної теорії та фінансової науки — Д. Мілль, А. Маршалль, А. Пігу, М. Фрідмен, І. Фішер та інші. Тут слід зазначити, що непрямі податки мають низку істотних переваг і насамперед у забезпеченні дохо­дів бюджету. “Непрямі податки сплачує багато платників за міс­цем створення нової вартості, ці податки різняться простотою обрахування” [19, 209]; “широка база оподаткування непрямих податків сприяє зростанню до­ходів бюджету, вилученню податку на всіх етапах руху товарів, сприяє рівномірному розподілові податкового тягаря між усіма суб'єктами підприємницької діяльності” [19, 210]. Усі ці переваги непрямого оподаткування сприяли тому, що розвиток усієї системи оподаткування здійснюється як оп­тимальне співвідношення прямих і непрямих податків залеж­но від економічних умов розвитку кожної держави.

Податок на додану вартість за своєю економічною суттю є універсальним акцизом його починали застосовувати як по­даток з обороту. Проте податок з обороту може успішно фун­кціонувати при тоталітарній системі, коли держава централізо­вано встановлює ціни на всі товари. За умов ринку спрацьовує комулятивний ефект, тобто на кожній стадії руху товарів на­раховується податок.

Усе це зумовило пошук нових варіантів непрямого оподат­кування і в 70—80- х роках XX століття було обгрунтовано до­цільність оподаткування лише доданої вартості. Така система оподаткування зберігає переваги податку з обороту щодо опо­даткування всіх етапів руху товарів, але водночас усуває його головну ваду — кумулятивний (каскадний) ефект [20, 110].

Об’єктом оподаткування ПДВ є додана вартість, тобто вар­тість, створена на даному конкретному етапі руху товару. За економічною суттю, доданою вартістю є частина валового внутрішнього продукту, створеного (виробленого) певною гос­подарською одиницею.

Суб’єктами податку на додану вартість є фізичні та юри­дичні особи, які займаються підприємницькою діяльністю у сфері виробництва, торгівлі та послуг Фактично платником ПДВ є споживач незалежно від того, чи це юридична, чи фі­зична особа.

Існують операції, які не оподатковуються ПДВ, наприклад, продаж лікарських засобів і виробів, вітчизняних книг, ремонт установ освіти і охорони здоров'я, послуги освіти і охорони здоров'я, передача земельних ділянок, послуги з транзитних перевезень територією України та ін.

Базою податку на додану вартість є фактична (договірна) ціна товару чи послуги. У випадку, якщо звичайна ціна (ціна даного товару чи послуги за умови його продажу стороннім особам — які не мають жодних відносин з постачальником) перевищує фактичну більш, ніж на 20%, то базою оподаткування є звичайна ціна. Якщо товар чи послуга є імпортованою, то базою є договірна ціна, але не менша за митну вартість.

Слід мати на увазі, що до бази оподаткування включено всі податки — в тому числі і акцизний та митний збори.

Впровадження ПДВ в Україні й досі потребує вирішення питань, пов'язаних з об­ліком та реєстрацією платників, визначенням критеріїв опо­даткування окремих видів товарів, робіт та послуг, засобів виробництва продукції за договірними цінами та проданою в кредит.

Правове регулювання оподаткування податком на додану вартість здійснюється Податковим кодексом України.

Кодекс  визначає  платників  податку  на  додану вартість, об'єкти,  базу та ставки оподаткування,  перелік неоподатковуваних та    звільнених    від    оподаткування   операцій,   особливості  оподаткування експортних та імпортних операцій, поняття податкової накладної, порядок обліку,  звітування  та  внесення  податку до бюджету.

Платником податку є:

1. Будь-яка особа, яка:

а) здійснює або планує здійснювати господарську діяльність та реєструється за  своїм  добровільним  рішенням  як  платник  цього податку;

б) підлягає обов'язковій реєстрації як платник цього податку;

в) імпортує товари (супутні послуги) в обсягах, що підлягають оподаткуванню цим податком згідно з нормами цієї статті.

2. Будь-яка особа, яка за своїм добровільним  рішенням зареєструвалася  платником  податку.

3. Особа   підлягає   обов'язковій  реєстрації  як  платник податку у разі:

1. Коли загальна сума від здійснення операцій з  поставки товарів  (послуг),  у  тому  числі  з  використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню,  нарахована (сплачена,  надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам,  протягом  останніх  дванадцяти календарних   місяців  сукупно  перевищує  300  000  гривень  (без урахування податку на додану вартість).

2. Особа,  що уповноважена вносити консолідований податок з  об'єктів оподаткування,  що виникають внаслідок поставки послуг підприємствами залізничного транспорту з їх основної діяльності та підприємствами зв'язку,  що перебувають у підпорядкуванні платника податку.

3. Особа,  яка  поставляє  товари  (послуги)  на   митній території   України   з  використанням  глобальної  або  локальних комп'ютерних мереж,  при цьому особа-нерезидент  може  здійснювати таку   діяльність   тільки  через  своє  постійне  представництво, зареєстроване на території України.

4. Особа, що здійснює  операції з реалізації конфіскованого майна,  незалежно  від  того,  чи  досягає  вона загальної суми операцій з поставки  товарів  (послуг) в сумі 300000 грн. чи ні, а також незалежно від того, який режим оподаткування використовує така особа згідно із законодавством.

Будь-яка особа, що імпортує (для фізичних осіб – ввозить (пересилає)) товари (супутні послуги) на митну  територію  України для  їх  використання  або споживання на митній території України, незалежно від того, який режим оподаткування вона використовує згідно із законодавством, за винятком фізичних осіб, не зареєстрованих платниками податку, які ввозять (пересилають) товари (предмети) у супроводжувальному багажі або отримують їх як поштове відправлення у межах неторгового обороту в обсягах, що не підлягають оподаткуванню відповідно до митного законодавства (крім ввезення транспортних засобів чи запасних  частин  до  них  такими фізичними   особами)  та  нерезидентів,  які  пересилають  поштові відправлення згідно з правилами Міжнародного  поштового  союзу  на митну територію України, та отримувачів таких поштових відправлень.

У разі ввезення (пересилання) товарів  (предметів)  фізичними особами,  не зареєстрованими як платники цього податку, в обсягах, що перевищує неторговий оборот,  який підлягає оподаткуванню, такі особи сплачують податок на додану вартість під час перетину такими товарами  (предметами)  митного  кордону  України  без  реєстрації виходячи  з  митної  вартості товарів (предметів),  що перевищують розмір неторгового обороту.

Об'єктом оподаткування є операції платників податку з:

1)  поставки  товарів  та  послуг,  місце   надання   яких знаходиться  на митній території України,  в тому числі операції з передачі  права  власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору)  для погашення заборгованості заставодавця, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу (орендарю);

2)  ввезення  товарів  (супутніх  послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту (далі - імпорту).

З метою оподаткування до імпорту також прирівнюється:

-         ввезення з-за меж митного кордону України на митну  територію України  товарів  (супутніх послуг) за договорами лізингу (оренди) (у   тому   числі    у    разі    повернення    об'єкта    лізингу лізингодавцю-резиденту або   іншій   особі  за  дорученням  такого лізингодавця),  застави, та іншими договорами, які не передбачають передання  права власності на такі товари (майно) або передбачають їх обмін на корпоративні права чи цінні папери,  у тому числі якщо таке  ввезення  пов'язане  із  поверненням  товарів  у  зв'язку  з припиненням дії зазначених договорів;

-     поставка товарів з території  безмитних  магазинів  на  митну територію  України  для  їх  вільного  обігу (крім території інших безмитних магазинів);

-     поставка продуктів переробки (готової  продукції)  з  митного режиму  переробки  на  митній території України на митну територію України для їх вільного обігу;

-     в інших випадках,  передбачених  Митним   кодексом    України.

З метою оподаткування до експорту товарів також прирівнюється:

-     вивезення товарів  (супутніх  послуг) за межі митного кордону України за договорами фінансового лізингу (оренди) (у тому числі у разі       повернення об'єкта фінансового лізингу лізингодавцю-нерезиденту або  іншій особі за дорученням такого лізингодавця), застави та іншими договорами,  які не передбачають передання права власності на такі товари (майно) або  передбачають їх обмін на корпоративні права чи цінні папери,  у тому числі якщо таке вивезення пов'язане із припиненням дії зазначених договорів;

-     поставка товарів (супутніх послуг) з митної території України на територію безмитних магазинів;

-     передача товарів,  оформлених у митному режимі експорту,  під митний  режим  митного  складу,  для  подальшого  вивезення  таких товарів з митної території України;

-     в інших  випадках,   визначених   Митним   кодексом   України.

База оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи  з  їх  договірної  (контрактної)  вартості, визначеної  за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору,    ввізного мита,  інших загальнодержавних  податків  та  зборів  (обов'язкових  платежів), згідно із законами України з  питань  оподаткування  (за  винятком податку на додану вартість,  а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включається  до  ціни товарів). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів,  вартість матеріальних  і  нематеріальних  активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів  (послуг).

У разі поставки товарів (робіт, послуг) без оплати або з частковою   оплатою їх вартості коштами у межах бартерних (товарообмінних)  операцій,  здійснення операцій з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг),  натуральних  виплат  у  рахунок оплати  праці  фізичним  особам,   що   перебувають   у   трудових відносинах з платником податку, передачі товарів  (робіт,  послуг) у межах балансу платника податку для  невиробничого  використання, витрати на  яке  не  відносяться  до  валових  витрат  виробництва (обігу)  і  не  підлягають  амортизації,  а  також  пов'язаній   з продавцем особі чи суб'єкту підприємницької  діяльності,  який  не зареєстрований як   платник    податку,    база    оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої  за звичайні ціни.

Для товарів, які імпортуються на митну територію України платниками  податку,  базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менша митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації з урахуванням витрат на транспортування, навантаження,  розвантаження,  перевантаження  та  страхування  до пункту  перетину  митного  кордону  України, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов'язаних з ввезенням  (пересиланням)  таких  товарів,  плати  за використання об'єктів  інтелектуальної власності, що належать до таких товарів, акцизних  зборів,  ввізного  мита,  а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що  включаються  у ціну товарів (робіт, послуг) згідно із законами України з питань оподаткування. Визначена вартість перераховується в  українські  гривні за валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на кінець операційного дня, що передує дню, в  якому  товар (товарна партія) вперше підпадає під режим митного контролю  відповідно  до  митного  законодавства.

Для готової продукції, виготовленої на території України з давальницької сировини нерезидента, у разі її поставки на митній території  України,  базою  оподаткування є договірна (контрактна) вартість такої продукції з урахуванням акцизного  збору,  ввізного мита,  а також інших податків,  зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість,  що включаються у ціну  такої готової продукції згідно із законами України з питань оподаткування. Визначена вартість перераховується в українські гривні  за валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на момент виникнення  податкових  зобов'язань.  При  цьому податок сплачується до бюджету покупцем у порядку,  передбаченому для оподаткування товарів,  що імпортуються, а відповідальність за сплату  податку  покупцем  такої  продукції  несе  вітчизняний  її переробник.

Якщо   після  поставки  товарів  (послуг)  здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості,  включаючи  наступний за  поставкою  перегляд  цін,  перерахунок  у  випадках повернення товарів особі,  яка їх  надала,  суми  податкових  зобов'язань  та податкового   кредиту   постачальника   та  отримувача  підлягають відповідному коригуванню.

Вартість тари,  що згідно з умовами договору (контракту) визначена   як  зворотна  (заставна),  до  бази  оподаткування  не включається.  У разі коли протягом строків, установлених Кабінетом Міністрів  України,  але у строки не більше дванадцяти календарних місяців,  з  моменту отримання зворотної тари вона не повертається відправнику,  вартість  такої  зворотної  тари включається до бази оподаткування  отримувача.

У випадках коли платник податку здійснює підприємницьку діяльність  з  поставки  вживаних товарів (комісійну торгівлю), що придбані  в  осіб,  не  зареєстрованих платниками податку, базою оподаткування є комісійна винагорода такого платника податку. Правила комісійної торгівлі та визначення комісійної винагороди встановлюються Кабінетом Міністрів України.  У   випадках  коли  платник  податку  здійснює  діяльність  з поставки    товарів,   отриманих   у   межах   договорів   комісії (консигнації),  поруки,  доручення,  довірчого  управління,  інших цивільно-правових  договорів,  що  уповноважують  такого  платника податку  (далі  -  комісіонера)  здійснювати  поставку товарів від імені  та  за  дорученням  іншої  особи  (далі  -  комітента)  без передання  права  власності  на такі товари, базою оподаткування є продажна  вартість цих товарів.

У  разі  коли  платник  податку  здійснює  операції  з поставки товарів (послуг) під забезпечення боргових зобов'язань  покупця,  надане  такому  платнику  податку  у  формі простого  або  переказного векселя або інших боргових інструментів (далі - вексель),  випущених таким покупцем  або  третьою  особою, базою  оподаткування  є договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче за звичайні ціни без врахування дисконтів  або  інших знижок  з  номіналу  такого  векселя,  а  за процентними векселями - договірна вартість таких  товарів  (послуг),  але  не  нижче  за звичайні ціни, збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що мають бути нараховані на суму номіналу такого векселя.

Якщо  основні  виробничі  фонди  або  невиробничі  фонди ліквідуються  за  самостійним   рішенням   платника   податку   чи безоплатно передаються особі, не зареєстрованій платником податку, а також у разі переведення основних фондів до складу невиробничих фондів така ліквідація,  безоплатна передача чи переведення розглядаються для цілей оподаткування як поставка таких основних виробничих фондів або невиробничих фондів за звичайними цінами, що діють  на  момент  такої поставки, а для основних фондів групи 1 - за звичайними цінами, але не менше їх балансової вартості.  Правила цього пункту не поширюються на випадки,  коли основні виробничі фонди або невиробничі фонди ліквідуються у зв'язку з їх знищенням  або  зруйнуванням  внаслідок  дії обставин непереборної сили,  в  інших  випадках,  коли  така ліквідація здійснюється без згоди  платника  податку,  в тому числі в разі викрадення основних фондів, або коли платник податку надає органу державної податкової служби відповідний документ про знищення,  розібрання або перетворення основного фонду іншими способами,  внаслідок чого основний фонд не може використовуватися у майбутньому за первісним призначенням. У разі  коли внаслідок ліквідації основного фонду отримуються комплектуючі,  складові частини,  компоненти або інші відходи, які мають вартість,  ліквідація таких комплектуючих, складових частин, компонентів  або  інших   відходів   проводиться   за   правилами, встановленими для ліквідації основного фонду.

При наданні послуг із  транзитного  перевезення (переміщення)  товарів  (вантажів,  пасажирів)  митною  територією України  база  оподаткування  розраховується виходячи з вартості послуг із такого транзитного перевезення (переміщення), наданих на митній  території  України  (з  урахуванням  відстані  від  пункту першого перетину державного кордону України до  пункту  останнього перетину державного кордону України).

Порядок нарахування і сплати податку регулюється окремою статтею. Найбільш раціональним методом розрахунку податку на додаткову вартість є заліковий, використовуваний у більшості країн, що застосовують цей податок. Нараховується ПДВ таким чином, що основою числення його є вартість оподатковуваного обороту, тобто вартість реалізованих товарів (робіт, послуг), без включення в неї самого податку, при праві на відрахування податку, сплаченого постачальникам за придбані товари (роботи, послуги). У поняття «додана вартість» включаються суми, зв'язані з власним виробничим процесом підприємства і додані їм до «старої вартості» (реалізованої у використовуваній сировині, матеріалах, що комплектують і т.д.). Таким чином, додана вартість включає всі складові, котрі сформувалися на стадії власного виробництва й охоплюють прибуток, заробітну плату, відрахування на соціальне страхування, частину амортизаційних відрахувань (саме цієї стадії виробництва).

Числення і сплата податку на додану вартість за товари, завезені на територію України, здійснюється до і після митного оформлення на основі вантажної митної декларації, у якій нарахована сума податку виділяється окремим рядком. При надходженні імпортних товарів, увезених по цільовому призначенню і використовуваних не по чи призначенню з комерційною метою, ПДВ обчислюється виходячи з ціни їхньої реалізації з урахуванням податку на додану вартість, але не нижче їхньої митної вартості з обліком фактично оплачених сум митних зборів, мита, акцизного збору (за відповідні товари) і ПДВ.

Датою виникнення податкового зобов'язання з продажу товарів (робіт, послуг) вважається дата, що приходиться на податковий період, протягом якого відбувається яке-небудь з подій, що наступило раніш:

-     дата зарахування засобів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податків як оплату товарів (робіт, послуг), предметів продажу, а у випадку продажу товарів (робіт, послуг) за готівку — дата їх оприбуткування в касі платника податків, а при відсутності такий — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податків;

-     дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податків.

У випадку продажу товарів (валютних цінностей) або послуг з використанням торгових автоматів іншого подібного устаткування, що не передбачає наявності касового апарата, контрольованого уповноваженим на це фізичною особою, датою виникнення податкового обов'язку вважається дата виїмки з таких торгових апаратів чи подібного устаткування грошового виторгу.

Суми податку, що підлягають сплаті в бюджет чи відшкодуванню з бюджету, визначаються як різниця між загальною сумою податкових зобов'язань, що виникли в зв'язку з будь-яким продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, і сумою податкового кредиту звітного періоду.

Податкові декларації  подаються за базовий податковий (звітний) період, що дорівнює:

а) календарному місяцю (у  тому  числі  при  сплаті  місячних авансових внесків), - протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця;

б) календарному кварталу або календарному  півріччю  (у  тому числі  при сплаті квартальних або піврічних авансових внесків),  - протягом 40 календарних днів,  наступних за  останнім  календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя);

в) календарному року, - протягом 60 календарних днів за останнім календарним днем звітного (податкового) року.

Податок на додану вартість досить нейтральний до процесів ціноутворення , оскільки податковий тягар розподіляється рівномірно між усіма групами товарів і послуг, податок не впливає на поведінку платників, як учасників господарської діяльності, не примушує їх змінювати економічні рішення. Широка база оподаткування, яка включає товари, роботи, послуги забезпечує значні бюджетні надходження, а універсальні ставки полегшують обчислення ПДВ для платників і контроль податкових органів за повнотою та своєчасністю сплати податку до бюджету.

Можна стверджувати, що ПДВ має свої переваги і недоліки (рис. 1.1)

Рис. 1.1 Переваги і недоліки податку на додану вартість

ПДВ має ті фіскальні й етичні переваги, котрі роблять невигідними окремі внутріфірмові, так звані трансфертні ціни, він не реагує і на такі хитрощі бізнесу, як фіктивне списання майна, прискорена амортизація, практика підвищення затрат, маніпуляції з відсотками по боргу.

1.2. Економіко-правовий аналіз нормативної бази розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість

Основні законодавчо-нормативними  документами, що регламентують облік податку на додану вартість на підприємствах промисловості – це Податковий Кодекс України,  Інструкція № 291 та Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість  (табл. 1.1).

Таблиця 1.1

Законодавчо-нормативні документи з обліку податку на додану вартість на підприємствах промисловості

Продовження таблиці 1.1

Продовження таблиці 1.1.

Визначає  методологічні  засади 

формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та 

її розкриття у фінансовій звітності

Визначає  механізм  внесення відомостей,  що 

містяться у податковій  накладній  та розрахунку  коригування 

кількісних  і  вартісних  показників  до  неї,   до  Єдиного   реєстру 

Наказ «Про затвердження положення про реєстрацію платників податку на додану вартість». Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2011 № 1394

Цим Наказом визначається порядок заповнення реєстру платників податку на додану вартість

Продовження таблиці 1.1

2

3

Наказ «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної».

Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 № 1379

Визначає порядок заповнення податкової накладної

Характерною рисою сплати ПДВ до бюджету в Україні є те, що не вся нарахована сума, виходячи з оборотів по реалізації, сплачу­ється до бюджету, а лише різниця між нарахованою сумою і су­мою ПДВ, яка оплачена або підлягає оплаті конкретним платни­ком при купівлі сировини, матеріалів, товарів. Це забезпечує оподаткування не всіх оборотів, а лише величини вартості, що до­дається до матеріальних затрат та закупівельних цін.

Слід зазначити, що в умовах перехідного періоду, на початку 90-х років, наша економіка не була готовою до введення податку на додану вартість. Нездатність державних органів влади правиль­но використовувати фіскальні функції ПДВ та часті зміни подат­кової політики призвели до появи значних негативних наслідків його функціонування. Зокрема, ставки ПДВ змінювалися три рази. Законом «Про податок на додану вартість» 1991 р. було встанов­лено ставку ПДВ в розмірі 28%, а вже через рік, однойменним урядовим декретом, ставку було знижено до 20%.

Розрахунки з бюджетом бухгалтерський облік розглядає, як зобов’язання. Порядок формування та відображення у звітності інформації про зобов'язання визначає П(С)БО 11 "Зобов'язання".

Для визнання зобов'язань повинні бути дотримані дві умови:

1) оцінка їх може бути достовірно визначена;

2) існує ймовірність зменшення вигод внаслідок їх погашення.

В П(С)БО 11 "Зобов'язання" відсутнє визначення критеріїв визнання того чи іншого виду зобов'язань. Зобов'язання виникають на балансі підпри-ємства та відображаються у фінансовій звітності в наступних випадках:

- при визнанні активу, придбаного в борг;

- при створенні забезпечення за рахунок витрат звітного періоду, що супроводжується збільшенням витрат та збільшенням зобов'язань;

- при зменшенні забезпечення та збільшенні зобов'язання.

Поточні зобов'язання погашаються за рахунок поточних активів, до яких належать грошові кошти та інші ресурси, щодо яких можна вважати, що вони будуть перетворені на (продані за) грошові кошти чи використані протягом року з дати складання бухгалтерського балансу або протягом нормального операційного циклу підприємства (із двох термінів обирають триваліший). Окрім того, статті включаються до поточних зобов'язань, якщо вони оплачуються на вимогу кредитора. За П(С)БО 11 "Зобов'язання" в Балансі (ф. № 1) всі зобов'язання відображаються за сумою погашення, тобто у фінансовій звітності в розділі зобов'язань відображається сума, яка буде фактично сплачена при погашенні такого зобов'язання.

На наступному етапі представимо узагальнену оцінку літературних джерел обліку предмета дослідження (табл. 1.2).

Таблиця 1.2

Огляд літературних джерел з організації обліку ПДВ

Продовження табл. 1.2

На мій погляд більш детально та систематизовано розглянуто питання обліку податків в книзі “Бухгалтерський фінансовий облік” Сопка В.В.

1.3. Методика обліку розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість

Для здійснення достовірного обліку ПДВ необхідно чітко визначитися з об’єктом оподаткування, яким згідно з ПКУ є операції платників з [1]:

1) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, у т.ч. операції з передачі права власності на об’єкт застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об’єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу (орендарю);

2) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України;

3) ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту;

4) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажу залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Головна проблема, яка виникає при відображенні ПДВ в бухгалтерському обліку пов’язана з тим, що правило першої події, яке використовується для визначення ПДВ не співпадає з моментом визнання доходів та витрат в бухгалтерському обліку.

Бухгалтерський облік податкових зобов’язань залежить від дати їх виникнення, якою є дата першої з подій, що сталася раніше:

- дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (послуг), що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів (послуг) за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

- дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення вантажної митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відображення податкових зобов’язань з ПДВ на рахунках бухгалтерського обліку показано в табл.1.3

Таблиця 1.3

Облік податкових зобов’язань з ПДВ

Як видно з таблиці, при отриманні передоплати підприємство використовує субрахунок 643 «Податкові зобов’язання», на якому згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, ведеться облік суми податку на додану вартість [2 с. 125].

Субрахунок 643 є пасивним, транзитним, оскільки на ньому тимчасово, за дебетом обліковується сума ПДВ, яка в момент отримання авансу визнана як податкове зобов’язання. При цьому дебетові обороти на субрахунку 643 виникають раніше за кредитові і до моменту здійснення заключної операції (відвантаження товарів, робіт, послуг) будуть відображені у складі статті Балансу «Інші оборотні активи», що необґрунтовано збільшує активи підприємства.

Крім того, назва субрахунку не відповідає дійсному його призначенню. Сума податкових зобов’язань, яка збільшує заборгованість підприємства до бюджету відображається на субрахунку 641 «Розрахунки за податками» (відповідному аналітичному рахунку). Тому назву субрахунку 643 «Податкові зобов’язання» слід змінити на «Податкові розрахунки з податкових зобов’язань», акцентувавши увагу, що він використовується тимчасово і у випадку здійснення передоплат.

Датою виникнення податкового кредиту з ПДВ є дата події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з банківського рахунку платника податку;

- дата отримання платником податку товарів (послуг), що підтверджено податковою накладною.

Відображення податкового кредиту на рахунках бухгалтерського обліку показано в табл. 1.4

Таблиця 1.4

Облік податкового кредиту з ПДВ

Якщо на момент складання фінансової звітності не отримані товари (послуги), то сума податкового кредиту, підтвердженого податковою накладною, буде відображатися в пасиві Балансу за статтею «Інші поточні зобов’язання». В той же час фактично ніяких зобов’язань у підприємства не виникає. За цих умов слід змінити назву субрахунку 644 «Податковий кредит» на «Податкові розрахунки з податкового кредиту».

Облік податкового кредиту при настанні першої події – передоплати за товари, роботи, послуги здійснюється за допомогою субрахунку 644 «Податковий кредит». На цьому субрахунку ведеться облік суми ПДВ, на яку підприємство набуло право зменшити податкове зобов’язання.

При цьому субрахунок є активний і, як видно з таблиці, кредитові обороти на ньому виникають раніше за дебетові.

В аналітичному обліку до субрахунку 644 «Податковий кредит» доцільно відкрити аналітичні рахунки:

6441 «Підтверджений податковий кредит»;

6442 «Непідтверджений податковий кредит».

Це забезпечить контроль за сумами податкового кредиту, за якими відсутні податкові накладні (або не належно оформлені податкові накладні) табл. 1.5.

Таблиця 1.5

Облік податкового кредиту з ПДВ з використанням аналітичних рахунків

Сума ПДВ, що підлягає сплаті до державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду та сумою  податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Рис. 3.1. Порядок визначення суми ПДВ для сплати в бюджет

Слід відзначити, що згідно ПКУ впроваджено автоматичне бюджетне відшкодування ПДВ, яке значно спрощує цю процедуру. Визначення відповідності платника податку певним критеріям проводиться в автоматизованому режимі протягом 15 календарних днів після граничного терміну подання звітності [1].

1.4. Зарубіжний досвід з обліку розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість

На сьогоднішній час, ПДВ використовує більшість держав світу, а саме 135. Цікаво, що ставки цього непрямого податку досить часто зазнають змін, коригуючись залежно від макроекономічних умов.

В Україні ПДВ почав використовуватись з 1992 року. Він є частиною новоствореної вартості і підлягає сплаті на кожному етапі виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг.

Водночас українське законодавство передбачає звільнення від сплати ПДВ.

Для обчислення ПДВ в Україні використовують дві ставки – 20% та 0%. Нульова ставка діє при звільненні від оподаткування та у разі продажу товарів і послуг на експорт. Проте частка ПДВ у ВВП країн – членів ЄС коливається в середньому в межах 6–8%. В Ірландії експорт товарів і послуг складає 90% ВВП, позитивне сальдо торгового балансу – 14%, проте надходження від даного податку коливаються у межах 7,5–8% ВВП.

В Росії ПДВ складає 18%. Найнижчі ж ставки існують в Японії – 5%, Швейцарії – 7,6%, Таїланді – 7%, Малайзії – 5%, Австралії – 10%.

Відсутній ПДВ у США. Там замість нього сплачується податок з продаж у розмірі від 3 до 8%. При чому у деяких штатах він взагалі відсутній.

В Германії загальна ставка ПДВ складає 19%, але для деяких товарів існують знижені ставки (для книг і продуктів харчування ставка податку становить тільки 7%). [5.с. 145]

Згідно із законодавством Данії підприємство, що оперує матеріальними запасами, що підлягають оподатковуванню податком на додану вартість, і мають річний оборот більше 20 тис. датських крон, зобов’язані зареєструватися як платники такого податку. Якщо закордонне представництво не зобов’язане реєструватися на території Данії як окрема юридична особа, то від імені даного представництва реєстрації в якості платника ПДВ підлягає фізична особа-резидент Данії, або ж інша юридична особа, зареєстрована в Данії. Ставку ПДВ встановлено у розмірі 25%. Експортні поставки товарів та надання окремих послуг, як наприклад, медицина, освіта, пасажирський транспорт, фінанси, страхування і т.д., звільнені від сплати ПДВ. Проте з імпортних товарів ПДВ справляється за базовою ставкою 25%. [5.c. 69]

Система податку на додану вартість у Швеції перекликається із системою оподаткування Європейського Союзу. Підприємство із оборотами, що підлягають оподаткуванню ПДВ, у розмірі більше 1 млн. шведських крон, повинно бути зареєстроване в місцевих податкових органах у якості платника ПДВ. Якщо обороти – менше 1 млн. шведських крон, то реєстрація необов’язкова. Базова ставка ПДВ – 25%. Занижена ставка – 12% надається по продуктам харчування та туризму. Низька ставка – 6% по газетним виданням. Звіти з ПДВ надаються щомісячно разом із документами, що підтверджують сплату ПДВ. [5.c. 71]

У Фінляндії також застосовуються загальноєвропейські правила сплати податку на додану вартість. Стандартна ставка ПДВ – 22%, хоч існують і занижені ставки податку на окремі товари та послуги, що мають важливе соціальне значення.

У Нідерландах стандартна ставка податку на додану вартість складає 17,5%. Встановлено також занижені ставки у розмірі 6% на продукти харчування, безалкогольні напої, готельні послуги, послуги пасажирського транспорту. Звільнені від сплати ПДВ окремі види комерційної діяльності, а також банківські, страхові та фінансові послуги, освіта та охорона здоров’я.

У Бельгії податок на додану вартість встановлено у розмірі 21%. Занижені ставки діють при будівництві жилих будинків – 12%, для речей першої необхідності та медикаментів – 6%. Не оподатковуються ПДВ банківські, страхові, фінансові послуги, освіта та медичні послуги, державні податкові послуги.

У Люксембурзі стандартна ставка податку на додану вартість встановлена у розмірі 15%. Занижена ставка на професійні послуги складає 12%, на газо – та електропостачання – 6%, на продукти харчування, газети, книги, готельні номера та послуги пасажирського транспорту – 3%. Звільнені від сплати ПДВ банківські, страхові та фінансові послуги, освіта, охорона здоров’я, окремі види некомерційної діяльності. [5.c. 80]

Провідною ланкою бюджетної системи Франції є податок на додану вартість, який враховує характер здійснюваної операції i не залежить від фінансового стану платника податків. Об’єктом оподаткування є продажна ціна товару i послуги. Крім роздрібної ціни до об’єкта оподаткування включаються збори i мита без ПДВ. Із загальної суми вираховується розмір податку, сплаченого постачальникам сировини i напівфабрикатів.

Існує чотири види ставок ПДВ: 18,6% – нормальна ставка на всі види товарів i послуг; 33,33% – гранична ставка на предмети розкоші, автомобілі, алкоголь, тютюн; 7% – пільгова ставка на товари культурного повсякденного вжитку (книги); 5,5% – на товари i послуги першої необхідності (продукти харчування, за винятком алкоголю i шоколаду, медикаменти, житло, транспорт). Зараз спостерігається тенденція до зниження ставок i переходу до двох ставок – 18,6% i 5,5%.

Податок на додану вартість (value-added tax, VAT) був запроваджений у 1973 р. як фіскальна умова членства Великої Британії в Європейському Союзі. Ставки податку: 0, 8, 17,5%. Звільнені від ПДВ земля, поштові, страхові та фінансові послуги, освіта і охорона здоров’я, гральний бізнес і лотереї, професійні спілки (трейд-юніони), спортивні змагання, твори мистецтва, ритуальні послуги. До товарів з нульовою ставкою відносяться продукти харчування, ліки, книги і журнали, вугілля, газ та електрична енергія, житлове будівництво, дитяча одежа і взуття, золото, цінні папери, транспортні послуги. Ставка 8% поширюється на послуги по постачанню паливом та електроенергією підприємств і організацій некомерційного характеру [15, c. 91]

РОЗДІЛ 2

ПРАКТИЧНІ АСПЕКТИ ОБЛІКУ РОЗРАХУНКІВ З БЮДЖЕТОМ ЗА ПОДАТКОМ НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ НА ТОВ «МРІЯ»

2.1. Організаційно-економічна характеристика підприємства

Аналізоване підприємство було створено в 1996 році з метою виконання функцій передбачених статутом.  Товариство з обмеженою відповідальністю “Мрія” є підприємством з колективною формою власності, правом юридичної особи,  має самостійний баланс і розрахунковий рахунок. Згідно установчих документів основними видами діяльності аналізованого підприємства є оптова і роздрібна торгівля.

Ефективність діяльності будь-якого підприємства залежить від раціональної побудови управлінської і виробничої структури. ТзОВ “Мрія” використовує комбіновану систему керування, що передбачає вертикальні і горизонтальні зв'язки між елементами структури. Представимо схематично організаційну структуру даного підприємства:

Рис. 2.1.  Організаційна структура ТОВ “Мрія”

Розглянемо техніко-економічні показники діяльності підприємства за 2010–2012 роки і проведемо порівняльний аналіз. Для найбільшої ефективності дані побудуємо у виді таблиці 2.1.

Таблиця 2.1

Аналіз основних економічних показників діяльності підприємства ТОВ «Мрія» за 2010-2012 рр.

Продовження таблиці 2.1

Продовження таблиці 2.1

За результатами порівняльного аналізу показників видно, що власний капітал не змінювався протягом 2010-2012 рр. Нерозділений прибуток в 2012 році зменшився в порівнянні з 2011 роком на 993,2 тис.грн., чи на 35,59%.

Проведений аналіз відображає, що темпи росту валового прибутку більші за темпи росту собівартості продукції. Собівартість реалізації при цьому в 2012 році збільшилася на 18169,9 тис. чи на 34,53%.  Збільшення собівартості вплинуло на зниження рентабельності підприємства в цілому, тому що вона зменшилася з 13,85% до 13,72% до кінця 2012 року. Якщо розглядати більш детально, то можна зробити висновок, що витрати на одну гривню виручки від реалізації склали в 2011 році 0,878 грн., що на 0,001 гривень менше, ніж у 2012 році.

Слід відмітити зростання витрат на оплату праці, але воно пов’язане з ростом чисельності. Крім усього спостерігається збільшення вартості основних засобів підприємства на 22183,8 тис. грн., або на 83,96%. Такий ріст вартості основних засобів призвів до зменшення фондовіддачі в 2012 році у порівнянні з 2011-м. Але навпаки зросла значно фондоозброєність праці, а саме на 71,76%. Якісними змінами відзначилось використання праці на підприємстві – продуктивність зросла на 25,46%.

Ліквідність підприємства — це його здатність швидко реалізувати активи й одержати гроші для оплати своїх зобов'язань. Ліквідність підприємства характеризується співвідношенням величини його високоліквідних активів (грошові кошти і їхні еквіваленти, цінні папери, дебіторська заборгованість) і короткострокової заборгованості. Аналізуючи ліквідність, доцільно оцінити не тільки поточні суми ліквідних активів, а і майбутні зміни ліквідності. Про незадовільний стан ліквідності підприємства буде свідчити той факт, що потреба підприємства в засобах перевищує їхні реальні надходження. Щоб визначити, чи досить у підприємства грошей для погашення його зобов'язань, необхідно насамперед проаналізувати процес надходження засобів від господарської діяльності і формування залишку засобів після погашення зобов'язань. Аналіз ліквідності здійснюється на підставі порівняння обсягу поточних зобов'язань з наявністю ліквідних засобів. Результати розраховуються як коефіцієнти ліквідності за інформацією «Балансу підприємства» (дод. А, Е, Л). Розраховані показники ліквідності підприємства за 2010-2012р. занесемо в таблицю 2.2.

Таблиця 2.2

Показники ліквідності ТОВ «Мрія» за 2010-2012рр.

Продовження таблиці 2.2

Показники покриття і швидкої ліквідності мають тенденцію до спаду, що зв'язано з відносним ростом поточних зобов'язань. Узагальнюючи результати аналізу можна відзначити низьку ліквідність підприємства. Це обумовлене наступним. Поточні зобов’язання значно перевищують оборотні активи підприємства, а тому для задоволення всіх вимог кредиторів не може відбутись без реалізації необоротних активів. Низькою є й сума грошових коштів підприємства, а це абсолютно ліквідний компонент балансу. Оцінюючи правильність вкладання фінансових ресурсів в активи слід викласти гіпотезу про те, що короткострокові фінансові ресурси вкладено переважно в необоротні активи, а інша частина іммобілізована в дебіторській заборгованості. Склалась і ситуація, коли підприємство змушене постійно нарощувати залучені фінансові ресурси для підтримки поточної діяльності.

Таким чином, фінансово-економічний стан ТОВ «Мрія» можна охарактеризувати як незадовільний. Пояснюється це наступним. За останні 3 роки керівництво намагається розширити діяльність, було збудовано два нових цехи, закуплено обладнання. Все це вимагало відповідних джерел фінансування. В 2010 році капітальні вкладення вдалось здійснити без залучення цільових коштів, а починаючи з 2011 року залучено довгострокові кредити для фінансування інвестицій в сумі 8256 тис. грн. Наслідком було збільшення масштабів діяльності, але наявних коштів не вистачило і підприємство залучилось до збільшення поточної кредиторської заборгованості. Концентрація залученого капіталу зросла в 2012 році до 91,4%, на фоні відсутності прибутку такий стан фінансових ресурсів може бути загрозливим щодо фінансового стану підприємства.

Фінансова стійкість підприємства тісно зв'язана з перспективною його платоспроможністю, її аналіз дає можливість визначити фінансові можливості підприємства на відповідну перспективу. Оцінка фінансової стійкості підприємства має на меті об'єктивний аналіз величини і структури активів і пасивів підприємства і визначення на цій основі міри його фінансової стабільності і незалежності, а також відповідності фінансово-господарської діяльності підприємства цілям його статутної діяльності.

Зведемо коефіцієнти фінансової стійкості в таблицю 2.3.

Таблиця 2.3

Показники фінансової стійкості ТОВ «Мрія» у період з 2010 по 2012р.

Дані таблиці чітко відображають ріст фінансової залежності підприємства від зовнішніх джерел фінансування. Відповідно зменшується концентрація власного капіталу. На фоні відсутності достатньої кількості ліквідних активів збільшення концентрації залученого капіталу може бути загрозливим для підприємства. А відсутність прибутку – основного джерела покриття фінансових витрат, робить малоймовірним покращення даної ситуації найближчим часом. Так в 2010 році довгострокових зобов’язань не було, в 2011 вони складали 10% від позичених коштів, а в 2012 році – 23%. Підводячи підсумок можна відзначити нестійкий стан підприємства. По-перше, це зв'язано з відсутністю власних оборотних коштів. По-друге, на підприємстві величезну питому вагу займає позиковий капітал і необоротні активи, що характеризуються як «баласт» і вкрай неліквідний компонент балансу.

Показники оборотності мають велике значення для оцінки фінансового положення компанії, оскільки швидкість обороту коштів впливає безпосередній чином на платоспроможність підприємства.

У фінансовому менеджменті найчастіше використовуються наступні показники оборотності: оборотність оборотних коштів; оборотність дебіторської заборгованості; оборотність товарно-матеріальних запасів; оборотність грошових коштів.

У нашому випадку аналіз проводиться за рік - 365 днів. У табл. 2.4 приведений розрахунок оборотності оборотних коштів підприємства.

Таблиця 2.4

Аналіз ділової активності ТОВ «Мрія» в 2010-2012рр.

Продовження таблиці 2.4

Аналіз показників оборотності приведений в табл. 2.4 свідчить про погіршення оборотності більшості оборотних активів підприємства в 2011 році у порівнянні з 2010 роком. Наслідком такого зниження є неефективне використання ресурсів підприємства. Так коефіцієнт оборотності оборотних коштів знизився з 4,6 до 3,3, при цьому тривалість обороту збільшилася на 31,6 днів. Оборотність дебіторської заборгованості значно погіршилася, тривалість одного обороту збільшилася на 14,1 днів. На практиці цей показник порівнюють з оборотністю кредиторської заборгованості. Але з кредиторами підприємство розраховується лише раз на 107,5 днів, що свідчить про недостатність коштів для нормального функціонування підприємства. Тривалість обороту грошових коштів зменшилася на 9,9 дні, але це пов’язано зі скороченням залишку грошових коштів підприємства. Підприємству необхідно вжити заходів для поліпшення розрахункової дисципліни. В 2012 році показники оборотності покращилися у порівнянні з 2011р. Наслідком цього передпосилки більш ефективного використання ресурсів підприємства. На 20,6 днів скоротилася тривалість обороту запасів, що пов'язано із зростанням оборотності. Покращилась й оборотність дебіторської заборгованості, що свідчить про покращення розрахунків з ТОВ «Мрія» його партнерів. Тепер дебітори розраховуються раз на 59,3 днів.

2.2. Документування господарських операцій з обліку розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість

В ТОВ «Мрія» фінансовий та податковий облік ПДВ здійснює заступник головного бухгалтера (облік податкових зобов’язань та податкового кредиту, виписка податкових накладних, складання реєстру виданих та отриманих податкових накладних,  формування інформації для складання декларації з податку на додану вартість підприємства).

Згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХІV та Національним Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» облікова політика підприємства – це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

Облікова політика підприємства включає сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах" визначає, що облікова політика може змінюватися, тільки якщо змінюються статутні вимоги, вимоги органу, який затверджує положення (стандарт) бухгалтерського обліку, або якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій чи операцій у фінансовій звітності підприємства. Не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політики для подій чи операцій, які відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій, та операцій або подій, які не відбулися раніше.

Вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів відображається у звітності способом:

- коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

- повторного надання порівняльної інформації щодо поперед­ніх звітних періодів.

Якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно, то облікова політика поширюється лише на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики.

Як покалазо проведене дослідження, до обліковії політики ТОВ  «Мрія»  стосовно обліку ПДВ доцільно ввести аналітичні рахунки для обліку податкового кредиту без податкових накладних (наприклад, за чеками авансових звітів), а податкові зобов’язання вести з урахуванням авансів на рахунок 643 «Податкові зобов’язання».

Пунктом 5 ст. 8 до Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» від 16.07.1999 р. № 996-XІV встановлено, що підприємство самостійно затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку. Так, відповідно п. 5.1 наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку»: З метою упорядкованості руху та своєчасного одержання для записів у бухгалтерському обліку первинних документів наказом керівника підприємства, установи встановлюється графік документообороту, в якому вказуються дата створення або одержання від інших підприємств та установ документів, прийняття їх до обліку, передача в обробку та до архіву

Графік документообігу в ТОВ «Мрія» розробляється головним бухгалтером, затверджується і вводиться в дію наказом керівника для того, щоб бути безумовно обов’язковим не тільки для облікових, але й для інших працівників, пов’язаних з первинними документами та веденням обліку (рис. 2.3)

Рис. 2.3. Організація документообігу з обліку ПДВ в ТОВ «Мрія»

Первинними документами, на підставі яких  здійснюється облік податку на додану вартість в ТОВ «Мрія», є:

- акти реалізованої продукції (робіт / послуг) з відповідними виданими податковими накладними;

- накладні на оприбуткування виробничих запасів, робіт / послуг з отриманими податковими накладними, що надають право на податковий кредит;

- авансові звіти з первинними документами, що надають право на податковий кредит в обсягах, визначеним законодавством (чек до 200 грн.);

- акти ліквідації основних засобів, при яких виникають податкові зобов’язання;

Аналітичний облік розрахунків з бюджетом ТОВ «Мрія» та його документування ведеться за видами податків.

Для фіксації господарських операцій, що здійснюються, ТОВ «Мрія» використовує первинні документи. Одним з головних  таких документів для обліку розрахунків з бюджетом є податкова накладна.

Податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов’язань ТОВ «Мрія»  у 2-х примірниках. Оригінал податкової накладної віддається покупцю, копія залишається у продавця товарів. Податкова накладна  є звітним податковим документом, одночасно розрахунковим документом. Виписується на кожну повну або часткову поставку товарів. Підприємство зберігає податкові накладні протягом строку, передбаченого законодавством  для зобов’язань зі сплати податків.

Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно підприємству, яке є платником податку. Усі складені примірники підписуються особою, уповноваженою платником податку та скріплюється печаткою такого платника податку.

Податкова накладна видається в разі продажу товарів покупцю на вимогу. У будь-якому випадку видається товарний чек, інший розрахунковий або платіжний документ, що підтверджує передачу товарів, або прийняття платежу із зазначеними сумою податку.

Податкова накладна не виписується, якщо обсяг разового продажу товарів не більший  200 гривень. У всіх випадках, надання послуг, включаючи продаж за готівку, за бартерним обміном, в обов’язковому порядку складаються рахунки-фактури, накладні реєстри, в яких сума податку зазначається окремим рядком і обов’язково вказуються: дата складання, назви і адреси постачальника і покупця. Кількість, ціна і сума ПДВ повинні вказуватися по кожній позиції окремо.

Основними реквізитами податкової накладної є:

Порядковий номер податкової накладної;

Дата виписування податкової накладної;

Повна або скорочена назва, яка зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість;

Податковий номер платника податку (продавця та покупця);

Місце розташування юридичної особи або місце податкової адреси фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість;

Опис (номенклатура) товарів (робіт, послуг) та їх кількість (обсяг, об'єм);

Повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах;

Ціна продажу без врахування податку;

Ставка податку та відповідна сума у цифровому значенні;

Загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку.

Податкова накладна може друкуватися поліграфічним методом, за допомогою комп'ютера або іншим методом.

Податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку в податковому органі і якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.

Порядковий номер податкової накладної відповідає порядковому номеру книги обліку продажу товарів (робіт, послуг).

При складанні податкової накладної філією чи структурним підрозділом платника податку порядковий номер податкової накладної встановлюється з урахуванням присвоєного коду (номера, шифру) і визначається числовим значенням через дріб. У чисельнику номера податкової накладної проставляється порядковий номер, а в знаменнику — код (номер, шифр).

Сплачена (нарахована) сума податку на додану вартість у податковій накладній повинна відповідати сумі податкових зобов'язань з продажу товарів (робіт, послуг) продавця у книзі обліку продажу товарів (робіт, послуг).

Якщо особа, яка зобов'язана зареєструватися як платник податку, не здійснила такої реєстрації протягом термінів, визначених законодавством, здійснює оподатковувані операції з продажу товарів (робіт, послуг) з нарахуванням податку на додану вартість і видачею податкової накладної без внесення суми податку до бюджету, то така податкова накладна вважається фіктивною. За видачу фіктивної накладної орган державної податкової служби застосовує до такої особи штраф у розмірі подвійної суми отриманого податку на додану вартість, але не менше 1 000 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Податкова накладна складається у двох примірниках (оригінал і копія) у момент виникнення податкових зобов'язань продавця, тобто на дату здійснення будь-якої з подій, що сталася раніше. При цьому у верхній лівій частині податкової накладної робляться відповідні відмітки (непотрібне виділяється поміткою «X»).

Оригінал податкової накладної надається покупцю товарів (робіт, послуг) на його вимогу.

Зазначений документ зберігається покупцем разом із розрахунковими, платіжними документами з придбання товарів (робіт, послуг) у порядку і протягом терміну, визначеного для зберігання облікових податкових документів та зобов'язань із сплати податків.

Податкова накладна дає право покупцю, зареєстрованому як платник податку, на включення до податкового кредиту витрат по сплаті податку на додану вартість.

Копія податкової накладної залишається у продавця товарів (робіт, послуг) як звітний розрахунковий податковий документ і зберігається в порядку та протягом строку, передбаченого законодавством для зобов'язань із сплати податку.

Податкова накладна видається ТОВ «Мрія» , який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту. Як виняток з цього правила, підставою для нарахування податкового кредиту при поставці товарів (послуг) за готівку чи з розрахунками картками платіжних систем, банківськими або персональними чеками у межах граничної суми, встановленої Національним банком України для готівкових розрахунків, є належним чином оформлений товарний чек, інший платіжний чи розрахунковий документ, що підтверджує прийняття платежу постачальником від отримувача таких товарів (послуг), з визначенням загальної суми такого платежу, суми податку та податкового номера постачальника. У разі відмови з боку постачальника товарів (послуг) надати податкову накладну або при порушенні ним порядку її заповнення отримувач таких товарів (послуг) має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум цього податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку внаслідок придбання таких товарів (послуг). Отримання такої скарги є підставою для проведення позапланової виїзної перевірки такого постачальника для з'ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов'язань з цього податку за такою цивільно-правовою операцією.

Накладна не виписується, якщо обсяг разового продажу товарів (робіт, послуг) не перевищує двадцяти гривень, у разі продажу транспортних квитків та при виписуванні готельних рахунків.

При цьому підставою для збільшення суми податкового кредиту є товарний чек, інший розрахунковий або платіжний документ.

Для операцій, що оподатковуються або звільнені від оподаткування, складаються окремі податкові накладні, тобто, при одночасному продажу одному покупцю як оподатковуваних товарів (робіт, послуг), так і таких, що звільнені від оподаткування, продавець складає окремі податкові накладні (не допускається заповнення в одній накладній одночасно графи 10 та граф 7, 8 і 9). Податкова накладна виписується на кожну повну або часткову поставку товарів (робіт, послуг). У разі, коли частка товару (роботи, послуги) не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів зазначається в додатку № 1 до податкової накладної і в повній вартості враховується у податковій накладній та загальних податкових зобов'язаннях (додаток № 1 виписується у двох примірниках, з яких оригінал видається покупцю товарів (робіт, послуг), а копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг).

У разі, коли після продажу товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації за продаж товарів (робіт, послуг), включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари, продукцію, а також у зв'язку з визнанням боргу покупця безнадійним  у  порядку,  визначеному  законодавством  України,  податок, нарахований у зв’язку з таким продажем, перераховується відповідно до змін бази оподаткування. При цьому ТОВ «Мрія» зменшує суму податкового зобов'язання на суму надмірно нарахованого податку, а покупець відповідно збільшує суму податкового зобов'язання на таку ж суму в період, протягом якого була зменшена сума компенсацій продавцю. У зворотному порядку відбувається перегляд сум податкових зобов'язань при збільшенні суми компенсації продавцю. При цьому продавець товарів (робіт, послуг) виписує розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної у двох примірниках за формою згідно з додатком № 2 до податкової накладної.

Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі в тексті - розрахунок коригування) може друкуватися поліграфічним способом, за допомогою комп'ютера або іншим методом.

Розрахунок коригування складається у двох примірниках.

Оригінал розрахунку коригування надається покупцю товарів (робіт, послуг). Копія залишається у продавця

Розрахунки коригування як покупцем, так і продавцем зберігаються в порядку, аналогічному порядку збереження податкових накладних.

Розрахунок коригування дає право покупцю, зареєстрованому як платник податку, на збільшення чи зменшення податкового кредиту з відповідним подальшим коригуванням податкового зобов'язання із обов'язковим відображенням зазначених коригувань у книзі обліку придбання з від'ємним чи позитивним значенням.

На титульному аркуші розрахунку коригування вказується, до якої податкової накладної та за яким договором вносяться зміни.

Розрахунок коригування складається виключно ТОВ»Мрія» - особою, яка є платником податку, філією чи структурним підрозділом, якому делеговано право виписки податкової накладної (відповідно до пункту 2 Порядку), а також особою, яка веде облік результатів під час виконання договорів про спільну діяльність та відповідальна за утримання та внесення податку до бюджету,  із  обов'язковим включенням зазначених коригувань  до  зміни податкових зобов'язань та одночасним відображенням у книзі обліку продажу з від'ємним чи позитивним значенням.

Продавцем присвоюється номер розрахунку коригування, який має вигляд дробу, чисельник якого відповідає порядковому номеру розрахунку, який реєструється у окремому журналі, а знаменник - номеру податкової накладної. Всі складені примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати продаж товарів (робіт, послуг), та скріплюються печаткою такого платника податку — продавця. Податкова накладна не підписується покупцем товарів (робіт, послуг) і не скріплюється його печаткою.

Податкова накладна є базою для заповнення регістрів аналітичного обліку розрахунків з податку на додану вартість.

У розрахункових (платіжних) документах за реалізовані товари (роботи, послуги) сума податку зазначається окремим рядком, а при звільнені їх від податку у зазначених документах робиться позначка “Без ПДВ”.

Рахунок-фактура — в комерційній практиці документ, що надається продавцем покупцеві і вміщує перелік товарів, їх кількість і ціну, по якій вони будуть поставлені покупцеві, формальні особливості товару (колір, вага і т. д.), умови постачання і відомості про відправника і одержувача. Рахунок-фактура є основним документом, згідно з яким оплачуються отримані товари чи послуги відповідно до вказаних умов. В міжнародній практиці використовується інвойс, який є аналогом рахунку-фактури.

Рахунок (рахунок-фактура) за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа (оскільки ним не фіксується будь-яка господарська операція, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції), а носить лише інформаційний характер. Тобто форма рахунку-фактури не містить можливості визначення змісту правочину (купівля-продаж, надання послуг, перевезення тощо) та не визначає вид договірних зобов’язань.

Фактично рахунок-фактура є розрахунково-платіжним документом, що передбачають тільки виставлення певних сум до оплати покупцям за поставляються (фактично поставлені) товари чи надані (фактично надані) послуги, а сам факт отримання товарів (послуг) повинен бути підтверджений видатковою накладною постачальника або актом прийому -передачі виконаних робіт (послуг), про що вже говорилося вище. Форма рахунку (рахунку-фактури) не належить до типових форм, що затверджується Держкомстатом, застосування її нормативно-правовими актами не передбачено.

2.3. Синтетичний та аналітичний облік розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість

Для узагальнення інформації про розрахунки підприємства за всіма видами платежів до бюджету, включаючи податки з працівників підприємства, та за фінансовими санкціями, що справляються в дохід бюджету призначено рахунок 64 "Розрахунки за податками й платежами". Цей рахунок балансовий, пасивний, призначений для обліку джерел засобів.

Згідно з Інструкцією № 291 у бухгалтерському обліку для узагальнення інформації про розрахунки підприємства за усіма видами платежів до бюджету призначено рахунок 64 “Розрахунки за податками й платежами”. На субрахунку 641 “Розрахунки за податками” ведеться облік усіх бюджетних податків (податок на прибуток, податок на додану вартість тощо). Зокрема, для обліку ПДВ до субрахунку 641 “Розрахунки за податками” відкривається окремий аналітичний рахунок “Розрахунки за податком на додану вартість” (наприклад, 6412 “Розрахунки за ПДВ”). До речі, також можливо запровадити ведення аналітичного обліку з іншою потрібною деталізацією обліку розрахунків з ПДВ (з використанням рахунків третього, четвертого порядку), що дозволить забезпечити узагальнення інформації, необхідної для складання податкової декларації та оперативного контролю розрахунків за цим податком.

За кредитом субрахунку 641 “Розрахунки за податками” аналітичний рахунок “Розрахунки за податком на додану вартість” відображається виникнення податкових зобов'язань з ПДВ, а за дебетом - сума податкового кредиту з ПДВ та суми ПДВ, перераховані до бюджету.

Крім того, Інструкцією № 291 для обліку ПДВ передбачено ще два субрахунки, а саме:

643 “Податкові зобов'язання”, на якому ведеться облік суми податку на додану вартість, визначеної, виходячи із суми одержаних авансів (передоплати) за готову продукцію, товари, інші матеріальні цінності та нематеріальні активи, роботи, послуги, що підлягають відвантаженню (виконанню);

644 “Податковий кредит”, на якому ведеться облік суми податку на додану вартість, на яку підприємство набуло право зменшити податкове зобов'язання.

На бухгалтерську службу підприємства покладена подвійна робота – ведення бухгалтерського фінансового та податкового обліку окремо. В деяких аспектах вони збігаються, але взагалі мають деякі відмінності. Для з’ясування відмінності проведемо порівняльну характеристику цих відокремлених систем обліку інформації про господарську діяльність підприємств.  Розглянемо приклад господарських операцій з обліку ПДВ та їх відображення в наступній таблиці:

Таблиця 2.5

Журнал реєстрації господарських операцій ТОВ «Мрія» за 2011 р.

В бухгалтерському обліку загальний оборот коштів за грудень склав 12180грн., при тому суми податкового кре-диту та податкових зобов’язань з ПДВ відображаються один раз за першою з подій – рух грошових коштів, або рух товарно-матеріальних цінностей.

За даними бухгалтерського обліку результат діяльності за грудень звітного року склав – (операція 3 + операція 4 – операція 2)(без ПДВ) 2000+3000-1000= 4000грн.

За даними податкового обліку до бюджету підлягає до сплати (600-230) 370грн. податку на додану вартість.

Порядок відображення господарських операцій з нарахування та сплати ПДВ відображено в таблиці 2.6.

Таблиця 2.6

Порядок відображення в обліку ПДВ ТОВ “Мрія” за 2011 р.

Приклад відображення операцій придбання товарів на умовах видачі авансу в розмірі 50% договірної суми і подальшого отримання товарів в повному обсязі.

Таблиця 2.7

Придбання товарів на умовах видачі авансу  ТОВ «Мрія» за лютий 2012р.

Продовження таблиці 2.7

У цьому випадку ми бачимо, що стан розрахунків відображає реальну картину подій, на який би момент не довелося бухгалтеру складати звітний баланс:

- після першої події за субрахунком 644 "Податковий кредит" рахується сума, що дорівнює 1/6 частині авансів виданих, які рахуються на субрахунку 371, що дорівнює сумі податкового кредиту, вказаного в податковій накладній, отриманій у зв'язку з видачею авансу;

- після другої події весь податковий кредит виявляється зарахованим у зменшення зобов'язань, а за розрахунками з постачальниками залишаються рахуватися зобов'язання, сума яких дорівнює залишку ще не перерахованих коштів (на цей момент він становить 50% договірної суми). Цю майбутню оплату (погашення зобов'язань) можна вважати третьою подією, можна - продовженням другої, але так чи інакше за такого відображення складання балансу ніколи не буде залежати від кількості подій, що відбуваються до повного закриття операції, а також від стану розрахунків, що відбуваються між подіями.

Таблиця 2.8

Приклад відображення операцій придбання товарів на умовах повної передоплати і подальших поставок частинами.

Продовження таблиці 2.8

Питання обліку податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість досить актуальні для ТОВ «Мрія», враховуючи що більшість з них є платниками цього податку. Насамперед це пов'язано з тим, що методика побудови бухгалтерського обліку за розрахунками з податку на додану вартість прямо залежить від порядку оподаткування окремих господарських операцій. Нормативно-правовим актом, що визначає ведення бухгалтерського обліку ПДВ, відповідно до вимог податкового законодавства є Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість № 141.

Нижче розглянемо порядок відображення в бухгалтерському обліку податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ при здійсненні підприємством операцій з продажу та придбання товарів (робіт, послуг).

Припустимо, що вартість товарів (робіт, послуг) становить 1000 грн., крім того ПДВ - 200 грн. Всі учасники операції є платниками ПДВ (табл. 2.9, 2.10).

Таблиця 2.9

Відображення в бухгалтерському обліку податкових зобов'язань з ПДВ при продажу товарів (робіт, послуг) ТОВ «Мрія» за вересень 2011р.

Продовження таблиці 2.9

Розглянемо на умовному прикладі кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку із здійснення повіреним за дорученням довірителя операцій з придбання товарів.

Таблиця 2.10

Відображення в бухгалтерському обліку податкового кредиту з ПДВ при придбанні товарів (робіт, послуг) ТОВ «Мрія»

Продовження таблиці 2.10

Наприклад. Повірений придбаває у постачальника товар для довірителя на суму 2400 грн., у тому числі ПДВ - 400 грн. При цьому оплата за товар здійснюється за рахунок раніше перерахованих від довірителя коштів. Після отримання товару довіритель відповідно до акта приймання-передачі наданих послуг перераховує повіреному комісійну винагороду в розмірі 180 грн., у тому числі ПДВ - 30 грн.

Облік зазначених операцій наведено нижче (табл. 2.11).

Таблиця 2.11

Бухгалтерський облік операцій за договором доручення ТОВ «Мрія» за травень 2012р.

Продовження таблиці 2.11

Далі приділимо увагу відображенню в бухгалтерському обліку ПДВ у наступних випадках, а саме: ліквідації основних засобів за рішенням платника податку у випадках, передбачених законодавством; безоплатної передачі матеріальних цінностей (у тому числі основних фондів), робіт і послуг; переведення основних фондів до складу невиробничих фондів; невиробничого використання матеріальних цінностей (окрім основних фондів), робіт і послуг. Так, у випадку ліквідації основних фондів за самостійним рішенням платника податку чи їх безоплатної передачі особі, не зареєстрованій платником податку, а також переведення основних фондів до складу невиробничих фондів у підприємства виникають податкові зобов'язання з ПДВ, виходячи із звичайної ціни, що діє на момент такого продажу, а для основних фондів - із звичайної ціни, але не менше їх балансової вартості. Водночас при безоплатній передачі товарів (робіт, послуг) чи їх невиробничому використанні податкові зобов'язання з ПДВ нараховуються за ставкою 20% виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни. Розглянемо ці операції на прикладі.

Наприклад. Первісна вартість обладнання становить 5000 грн. Сума зносу - 4500 грн. Обладнання вирішено списати внаслідок недоцільності його ремонту та неможливості продажу. Залишкова (балансова) вартість цього обладнання 500 грн., припустимо, що ця вартість і є звичайною його ціною. Сума ПДВ, виходячи зі звичайної ціни, - 100 грн. (500 х 20%: 100%).

Також підприємством здійснено такі операції:

безоплатно передано комп'ютер - звичайна ціна комп'ютера, що діє на момент передачі, становить 1500 грн. (залишкова вартість становить 1000 грн.). Сума податкових зобов'язань з ПДВ, виходячи зі звичайної ціни, - 300 грн. (1500 х 20% : 100%);

безоплатно передано матеріальні цінності - на суму 2000 грн. (звичайна ціна). Податкове зобов'язання з ПДВ, виходячи із звичайної ціни, становить 400 грн. (2000 х 20% : 100%).

Облік зазначених операцій наведено в табл. 2.12.

Таблиця 2.12

Бухгалтерський облік операцій за договором доручення

Також розглянемо облік податкових зобов'язань з ПДВ у випадку невиробничого використання товарів (робіт, послуг).

Приклад. ТОВ «Мрія» придбало для здійснення своєї діяльності товари на суму 3000 грн., у тому числі ПДВ - 500 грн. Товари було використано у негосподарських цілях, наприклад, для організації новорічного свята для працівників підприємства. Звичайна ціна товарів не перевищує вартості їх придбання.

Відображення зазначених операцій в бухгалтерському обліку наведено у табл. 2.13.

Таблиця 2.13

Облік ПДВ при придбанні товарів для невиробничого використання

ТОВ «Мрія» придбало легковий автомобіль вартістю 51 000 грн., у тому числі ПДВ - 8500 грн. Усі сторони є платниками ПДВ. Сума ПДВ, сплачена платником податку при придбанні легкового автомобіля (крім таксомоторів), не включається до складу податкового кредиту та відноситься до складу валових витрат.

Отже, в бухгалтерському обліку це відображатиметься таким чином (табл. 2.14).

У випадку придбання матеріальних цінностей та послуг, які не призначаються для їх використання в господарській діяльності, права на податковий кредит у підприємства не виникатиме.

Таблиця 2.14

Облік придбання легкового автомобіля ТОВ «Мрія»

Продовження таблиці 2.14

Сума ПДВ, сплачена у зв'язку з таким придбанням, зараховується до первісної вартості запасів, основних засобів і нематеріальних активів (ПБО 7, ПБО 8, ПБО 9), до витрат діяльності в кореспонденції з кредитом рахунків обліку зобов'язань. Це також стосується і операцій, що звільнені від оподаткування ПДВ або не є об'єктом такого оподаткування.

В ТОВ «Мрія» введена журнально-ордерна форма обліку. Суть її полягає в тому, що аналітичний і синтетичний облік здійснюють одночасно в спеціальних бухгалтерських реєстрах синтетичного і аналітичного обліку, записи в яких поєднуються в хронологічному і систематичному порядку. Крім цього, записи в нагромаджувальні реєстри здійснюють відповідно до показників, потрібних для контролю за фінансово-господарською діяльністю підприємства, а також для складання місячної, квартальної та річної звітності.

В кінці місяця підсумки журналів-ордерів переносять до Головної книги, на основі якої складають бухгалтерський баланс. Журнально-ордерна форма обліку в порівнянні з іншими формами обліку, які використовуються при ручній роботі, найбільш раціональна. Вона забезпечує більш ритмічну роботу апарату бухгалтерії, оскільки покращується розподіл роботи між ними.

2.4. Відображення розрахунків у звітності обліку з бюджетом за податком на додану вартість

Система документації господарських операцій є найважливішою складовою частиною бухгалтерського обліку в ТОВ «Мрія». Тут для оформлення всіх господарських операцій застосовують єдині уніфіковані форми документів первинного обліку. Розподіл обов’язків в бухгалтерії господарства пов’язаний з планом виконання облікових робіт. План виконання облікових робіт передбачає розподіл службових обов’язків в бухгалтерії.

Раціональна організація бухгалтерського обліку залежить від постановки роботи бухгалтерського апарату. Основна організаторська функція лягає на головного бухгалтера, як керівника і практичного організатора облікового процесу в господарстві.

При цьому враховують інші фактори: важливість тієї чи іншої роботи, кваліфікацію виконавців, організаційну структуру облікового процесу. При розподілі службових обов’язків виходять з того, щоб відповідальні і складні роботи виконувались найбільш кваліфікованими працівниками.

Враховуючи, що тематика роботи пов’язана з обліком ПДВ, то й відповідно найбільш повна інформація про нього містить у податковій звітності.

Повний склад податкової звітності наведено в п. 9 розд. І Порядку, затвердженого наказом ДПАУ від 25.01.11 р. № 41. Невід’ємною його частиною тепер названо копії записів у реєстрах виданих та отриманих податкових накладних (далі - Реєстр). Тому ви повинні подати їх одночасно зі звітністю.

Декларація з ПДВ (основна) подається зареєстрованим платником ПДВ незалежно від того, провадив він діяльність у звітному періоді чи ні.

Платники, які застосовують спеціальні режими оподаткування, крім звичайної декларації з ПДВ подають ще й декларацію з ПДВ (скорочену, спеціальну, переробного підприємства) - також незалежно від факту провадження такої діяльності у звітному періоді. При цьому "спецрежимні" декларації є невід’ємною частиною звітності за відповідний звітний період (п. 5, 6, 7 розд. І Порядку № 41). Тому, наприклад, переробники молока і тварин у живій вазі - навіть якщо у них немає звичайних оборотів - усе одно повинні подавати дві декларації: звичайну декларацію (із прочерками) і спецрежимну.

Ще одна форма, затверджена Наказом № 41, - Розрахунок податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України подається тільки за той звітний податковий місяць, у якому такі послуги отримані (п. 10 розд. І, п. 13 розд. ІІІ Порядку № 41).

Податкова звітність у паперовій формі подається на аркушах формату А4. На відміну від вимог п. 3.2 розд. З Порядку, затвердженого наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166 (далі - Порядок № 166), у новому Порядку № 41 (п. 4 розд. ІІІ) тепер не сказано, що це повинні бути двосторонні аркуші.

Нова форма декларації з ПДВ містить три аркуші, складається із вступної частини, чотирьох розділів і має 8 додатків.

Обов’язкові реквізити податкової декларації встановлені тепер ст. 48 Податкового кодексу (далі - ПК). Ця стаття містить перелік обов’язкових реквізитів для будь-якої звітності (п. 48.3) і додаткові обов’язкові реквізити, які можуть бути включені до форми в окремих випадках (п. 48.4). Податкова звітність, заповнена з порушенням вимог ст. 48, не вважається податковою звітністю (п. 48.7 ПК). Тому приділимо увагу всім обов’язковим реквізитам у табл. 2.15.

Таблиця 2.15

Реквізити Декларації з ПДВ

Продовження таблиці 2.15

Крім того, після розд. ІІІ декларації необхідно значком "х" позначити відповідні поля - якщо разом із декларацією подаються:

– уточнюючий розрахунок;

– копії Реєстрів в електронному вигляді;

– заява про вибір квартального періоду (з останньою декларацією року);

– заява про відмову постачальника надати податкову накладну за формою додатка Д8;

– оригінали ВМД - примірники декларанта (при поданні звітності в електронному вигляді подаються в порядку, передбаченому для звітності на паперових носіях);

– доповнення в довільній формі за бажанням платника податків.

Передбачена також позначка про перехід на місячний податковий період (у випадку якщо платник втрачає право на квартальну звітність). Ці позначки не названі ПК як обов’язкові реквізити. Тому в разі неприйняття декларації через їх незаповнення можна оспорити дії податкових органів.

2.5. Шляхи удосконалення обліку розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість

Податок на додану вартість (ПДВ) в Україні є джерелом формування доходів Державного бюджету. Цьому сприяло те, що він є податком на споживання, і  кінцевий споживач виступає його платником. ПДВ є одним із домінуючих податків, яким маніпулює тіньовий сектор через недосконалість економіки. Зокрема, це проявляється в ухиленні від сплати ПДВ, незаконному відшкодуванні величезних сум податку з державного бюджету, значній кількості зловживань платників при користуванні пільгами і формуванні податкового кредиту, що є досить обтяжливими для бюджету. Ці негативні риси функціонування ПДВ зумовлені недосконалістю організації обліку, звітності та контролю за ним, тому дослідження цієї теми є особливо актуальним.

Податковий кодекс спрямований на зближення податкового та фінансового обліку і передбачає зміну методичних аспектів, порядку відображення в обліку податків, зборів, обов’язкових платежів, у тому числі порядку відображення в обліку ПДВ. Цей непрямий податок є обтяжливим для підприємства, тому ці питання розглядались при прийнятті ПКУ, та були внесені певні корективи, з 2011 року податкова накладна в якій зазначена сума 10 000 грн підлягає реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних, тільки після цієї реєстрації продавець може надати її покупцю. Це може призвести до несвоєчасного відображення суми податкового кредиту з ПДВ та загальної суми ПДВ до сплати, оскільки покупець може визнати суму податкового кредиту лише за наявності податкової накладної, яка, в свою чергу, буде затримуватись у продавця. Згідно Наказу №1002 від 24.12.10 р. виправлення помилок у Реєстрі може здійснюватися лише методом «сторно», у момент виявлення таких помилок, а не ще й коректурним методом. Усі ці нововведення будуть сприяти деталізації та конкретизації розрахунків суми ПДВ до сплати в бюджет, що будуть попереджувати зловживання, що здійснюються платниками ПДВ. Проте, деякі зміни будуть продукувати комп’ютерному шахрайству, тому держава має забезпечити чіткий контроль електронних передач даних Реєстрів.

Аналізуючи новий Податковий кодекс України, необхідно зазначити, що суттєвих змін в порядку обліку та звітності з ПДВ не відбулося.

Головна проблема, яка виникає при відображенні ПДВ в бухгалтерському обліку пов’язана з тим, що правило першої події, яке використовується для визначення ПДВ не співпадає з моментом визнання доходів та витрат в бухгалтерському обліку.

При отриманні передоплати ТОВ «Мрія» використовує субрахунок 643 «Податкові зобов’язання», на якому згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, ведеться облік суми податку на додану вартість .

Субрахунок 643 є пасивним, транзитним, оскільки на ньому тимчасово, за дебетом обліковується сума ПДВ, яка в момент отримання авансу визнана як податкове зобов’язання. При цьому дебетові обороти на субрахунку 643 виникають раніше за кредитові і до моменту здійснення заключної операції (відвантаження товарів, робіт, послуг) будуть відображені у складі статті Балансу «Інші оборотні активи», що необґрунтовано збільшує активи підприємства.

Крім того, назва субрахунку не відповідає дійсному його призначенню. Сума податкових зобов’язань, яка збільшує заборгованість підприємства до бюджету відображається на субрахунку 641 «Розрахунки за податками» (відповідному аналітичному рахунку). Тому назву субрахунку 643 «Податкові зобов’язання» слід змінити на «Податкові розрахунки з податкових зобов’язань», акцентувавши увагу, що він використовується тимчасово і у випадку здійснення передоплат.

Якщо на момент складання фінансової звітності не отримані товари (послуги), то сума податкового кредиту, підтвердженого податковою накладною, буде відображатися в пасиві Балансу за статтею «Інші поточні зобов’язання». В той же час фактично ніяких зобов’язань у підприємства не виникає. За цих умов слід змінити назву субрахунку 644 «Податковий кредит» на «Податкові розрахунки з податкового кредиту».

В аналітичному обліку до субрахунку 644 «Податковий кредит» доцільно відкрити аналітичні рахунки:

6441 «Підтверджений податковий кредит»;

6442 «Непідтверджений податковий кредит».

Це забезпечить контроль за сумами податкового кредиту, за якими відсутні податкові накладні (або не належно оформлені податкові накладні).

Не слід забувати, про регулюючу функцію податку на додану вартість. Щоб підвищити ступінь ділової активності економіки, податковий прес треба послабити. Якщо зменшити основну ставку податку та ввести одну-дві пільгові (крім нульової, що вже існує), то у суб'єктів господарювання можуть з'явитися додаткові стимули для збільшення обсягів виробництва. Таким чином розшириться база оподаткування, і зросте загальна сума доходів зведеного бюджету. Також через послаблення тиску ПДВ зростуть доходи населення зросте сукупний попит.

На мою думку, в Україні доцільно було б встановити наступні види ставок:

- основна — 17 %;

- підвищені — 20 % і 25 %;

- знижені — 5 % і 10 %.

Знижені ставки доцільно застосовувати під час реалізації деяких товарів вітчизняного виробництва: продуктів харчування, ліків, дитячих товарів, товарів щоденного попиту, тощо. Що стосується підвищених ставок, то, наприклад, обороти з реалізації підакцизної продукції вітчизняного виробництва можна оподатковувати податком на додану вартість за ставкою 20 %, а іноземного виробництва — за ставкою 25 %

Дослідивши недоліки функціонування податку на додану вартість вважаю за можливе запропонувати напрямки вдосконалення механізму справляння ПДВ:

1) встановити диференційовані ставки податку на додану вартість;

2) обмежити перелік пільг, залишити тільки пільги, що стосуються предметів першої необхідності;

3) в аналітичному обліку до субрахунку 644 «Податковий кредит» доцільно відкрити аналітичні рахунки для підтвердженого і непідтвердженого податкового кредиту.

У книгах обліку продажу та придбання надмірно деталізована інформація, що не тільки ускладнює роботу облікових працівників, але призводить до зайвих витрат часу самих податкових інспекторів на перевірки. Пропонована форма реєстру дасть можливість значно спростити облікове забезпечення звітності по ПДВ, відмовитись від ведення книг обліку продажу та придбання товарів (робіт, послуг).

Для посилення контролю за достовірністю записів операцій щодо ПДВ можна цю відомість реєструвати у податковій адміністрації. Саме ж відомість повинна мати форму книги, в якій пронумеровано сторінки.

В той же час усувається дублювання первинних документів і аналітичних реєстрів, зменшується обсяг рутинної роботи бухгалтерів.

Необхідною умовою уникнення порушень в процесі розрахунків з бюджетом по сплаті податків є розробка такої схеми обліку, яка б задовольняла вимоги податкового і бухгалтерського обліку.

Реформування нормативно-правової бази визначення і сплати ПДВ обумовило зміни бухгалтерської і податкової звітності. Посилення контролю за достовірністю сплати ПДВ можна досягти лише за умови скорочення витрат часу на складання облікових документів, їх опрацювання, отже удосконалення існуючої системи обліку, а не розширенням дублювання первинного, аналітичного і синтетичного обліку. Це автоматично сприятиме спрощенню контролю за нарахуванням і сплатою податку, посиленню його ефективності. Одним із варіантів може бути зміна теперішніх первинних документів і реєстрів аналітичного обліку та приведення їх у відповідність із встановленими потребами, щодо відображення платежів у бюджет.

В бухгалтерському обліку ПДВ, включаючи податкові розрахунки на субрахунках 641 "ПДВ", 643 "Податкові зобов'язання", 644 "Податковий кредит" надто багато нераціонального і незрозумілого. Тому необхідний пошук шляхів удосконалення обліку на державному рівні. Достатньо лише підкреслити, що тепер для бухгалтерського обліку ПДВ застосовується кілька субрахунків кореспонденція яких інструкцією в принципі не визначена. Напрошується висновок, доти, поки не буде чітко розмежований бухгалтерський і податковий облік ПДВ, не буде достатньої характеристики субрахунків 641, аналітичний рахунок "З податку на додану вартість" і субрахунок 643 "Податкові зобов'язання", плутанини в бухгалтерському обліку ПДВ та негативних її наслідків не уникнути.

Суть спрощення бухгалтерського обліку реалізації цінностей, пов'язаного із застосуванням субрахунку 643 "Податкові зобов'язання", полягає в тому, щоб обмежити записи на ньому лише нарахованими податковими зобов'язаннями з ПДВ від сум попередньої оплати цінностей, які станом на кінець місяця не були відвантажені. При цьому слід виключити з обліку на субрахунку 643 найбільш масові записи, пов'язані з попередньою оплатою і подальшим відвантаженням або відпуском цінностей покупцям і замовникам у звітному місяці в рахунок отриманих попередніх оплат. У цьому разі відпаде потреба за кожною із операцій з оплати і відвантаження цінностей в кожному окремому випадку з'ясовувати, яка із операцій відбулася раніше, не кажучи вже про значне скорочення кількості записів у синтетичному обліку на субрахунку.

Реформування нормативно-правової бази визначення і сплати податку на додану вартість обумовило зміни бухгалтерської і податкової звітності. Посилення контролю за достовірністю сплати ПДВ можна досягти лише за умови скорочення витрат часу на складання облікових документів, їх опрацювання, отже, удосконаленням існуючої системи обліку, а не розширенням дублювання первинного, синтетичного та аналітичного обліку. Це автоматично сприятиме спрощенню контролю за нарахуванням і сплатою податку, посиленню його ефективності.

Одним із варіантів може бути зміна теперішніх первинних документів і реєстрів аналітичного обліку та приведення їх у відповідність із встановленими потребами щодо відображення платежів у бюджеті. Зокрема, ми пропонуємо дещо вдосконалити типові форми податкових накладних, зміст яких далекий від досконалості. Вони перевантажені багатослів’ям, зрозумілі назви і показники тут надто деталізовані, що з урахуванням розмитості і нечіткості формувань як порядку заповнення податкової накладної, так і самого Закону України „Про податок на додану вартість” свідчить про неадекватну увагу до головних і другорядних документів при їх розробці.

Виконання цих завдань у повному обсязі забезпечить досягнення високої ефективності податку на додану вартість в найкоротші строки.

РОЗДІЛ 3

ТЕОРЕТИЧНИ І ПРАКТИЧНІ ЗАСОБИ АЛАНІНУ ТА КОНТРОЛЮ РОЗРАХУНКІВ З БЮДЖЕТОМ ЗА ПОДАТКОМ НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ

3.1. Аналіз розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість

Сукупність податків, зборів, інших обов'язкових платежів до бюджетів і внесків до державних цільових фондів становить систему оподаткування. Встановлення і скасування податків, зборів, інших обов'язкових платежів до бюджету та внесків до державних цільових фондів, а також пільг їх платникам здійснюються Верховною Радою України і місцевими Радами народних депутатів. Розглянемо безпосередньо систему оподаткування ТОВ «Мрія» у цифрах. Для аналізу складемо таблицю податків підприємства за 2010-2012роки та порівняємо їх з доходом підприємства за той же період.

Таблиця 3.2

Аналіз податкових зобов’язань ТОВ «Мрія» в період з 2011 по 2012 роки

Таким чином, аналіз даних таблиці 3.2 свідчить про те, що у 2011 році підприємством було сплачено податків на загальну суму 1357,5 тис. грн. Найбільшу питому вагу серед податків має ПДВ, ПДФО (93,19% та 4,12% відповідно). Загальна сума сплачених у 2011 році податків склала 7,92% від валового доходу підприємства. У 2012 році сума сплачених податків збільшилась до 1663,1 тис. грн. Також у 2012 році змінилась структура податків та їх частка. 93,52% займає ПДВ, 4,31% податок з доходів фізичних осіб. Слід відзначити, що на структуру податків в 2012 році впливали: зростання обсягів виробництва, оптимізація податкової політики. Можна відзначити, що частка податків, сплачених ТОВ «Мрія», до бюджету району зросла в 2012 році у порівнянні з 2011-м з 0,55% до 0,59%. До того ж, це відбувається на фоні росту доходів бюджету району.

Рис. 3.3. Структура податків ТОВ «Мрія» в 2011 році

Рис. 3.4. Структура податків ТОВ «Мрія» в 2012 році

На рисунку 3.5 зображена динаміка нарахованих податків протягом останніх чотирьох років.

Рис. 3.5. Динаміка нарахованих ТОВ «Мрія» в 2009-2012рр.

Платниками податку на прибуток є всі суб'єкти підприємницької діяльності (в тому числі бюджетні та громадські організації), які одержують прибуток від господарської діяльності, нерезиденти, а також філії, відділення та інші відокремлені підрозділи, що зобов'язанні мати окремий банківський рахунок та вести окремий облік результатів діяльності. Об'єктом оподаткування є величина, яка визначається у податковому обліку шляхом порівняння скоригованих валових доходів і скоригованих валових витрат. При цьому сума прибутку, що підлягає оподаткуванню за даними податкового обліку, як правило, не збігається з сумою прибутку, отриманого за даними фінансового обліку на рахунку 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)".

Важливим аспектом ефективного управління підприємством є не лише бажання максимізувати прибутки підприємства, а й поліпшити аналіз податків підприємства, враховуючи норми податкового навантаження, прогнозувати платежі у бюджет на наступні періоди.

3.2. Методика контролю розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість

Контроль за правильністю нарахування і сплати до бюджету податків здійснюють податкові органи України.

Згідно із Законом України «Про державну податкову службу в Україні» податкова інспекція зобов'язана не менш як один раз на рік перевіряти стан бухгалтерського обліку, здійснювати на підприємствах перевірку грошових документів , бухгалтерських книг, декларацій та інших документів, пов’язаних з розрахунком і сплатою податків. У разі відмови від проведення документальної перевірки вилучати у підприємств документи, що свідчать про приховування, неоплату податків, накладати адміністративні штрафи і застосовувати фінансові санкції.

Податкові інспекції здійснюють перевірку правомірності відображення у звітності фінансових результатів. Особлива увага приділяється перевірці правильності надання пільг. Прицьому податковий інспектор вимагає обгрунтування надання пільг з сплати податків.

Під час перевірки порядку розрахунку і строку сплати податку акцентують на своєчасності сплати податку , а також правильності і повноти сплати планових внесків.

Податковий інспектор перевіряє договори, передбачені при здійсненні спільної діяльності окремих видів робіт, правильність розподілу одержаного доходу між учасниками спільної діяльності; при цьому визначається міра участі кожного підприємства.[16, с.176]

Система внутрішнього контролю – це сукупність організаційних заходів, процедур, методів внутрішнього контролю, які застосовуються керівництвом підприємства з метою ефективного ведення господарської діяльності.

В сучасній літературі обґрунтовують поняття внутрішнього податкового контролю як ініціативного, попереджувального контролю, який організований та здійснюється суб’єктом з метою перевірки правильності та своєчасності виконання податкових зобов’язань перед державою.

При побудові системи внутрішнього контролю за нарахуванням та сплатою ПДВ керівництво переслідує мету забезпечення:

1) достовірною інформацією, необхідною для прийняття управлінських рішень, зокрема, в частині податкового планування;

2) збереження документів, що засвідчують право на визнання податкового кредиту та декларують виникнення податкового зобов’язання, оскільки такі документи служать доказовою базою при вирішенні судових спорів;

3) ефективності господарської діяльності з метою попередження неефективного використання ресурсів шляхом контролювання вчасності надходження податкових накладних від контрагентів, які надають право визнавати податковий кредит з ПДВ, і таким чином, законно зменшувати суму коштів до сплати в бюджет;

4) дотримання принципів затвердженої облікової політики в частині обліку розрахунків за ПДВ;

5) виконання вимог Податкового кодексу та інших нормативно-правових актів при нарахуванні та сплаті ПДВ [2, с.166].

Метою внутрішнього контролю розрахунків за ПДВ в узагальненому вигляді є забезпечення повноти нарахування та сплати ПДВ, а також захист управлінського персоналу від штрафних санкцій.

Об’єктом внутрішнього контролю розрахунків за ПДВ є господарська діяльність підприємства, господарські процеси та операції, що призводять до виникнення податкових зобов’язань і кредиту, а також дії та діяльність відповідальних за нарахування та сплату ПДВ осіб [2, с.166].

Можна виділити такі основні завдання внутрішнього контролю за нарахуванням та сплатою ПДВ:

1) перевірка правильності формування бази оподаткування, застосування різних ставок оподаткування, визнання податкового кредиту, а також дотримання вимог облікової політики в частині розрахунків за ПДВ та вимог фінансового планування;

2) оцінка стану бухгалтерського обліку на синтетичних рахунках та субрахунках різних порядків, а також аналітичних рахунків, що використовуються для обліку розрахунків за ПДВ;

3) контроль за відображенням розрахунків за ПДВ у фінансовій та податковій звітності. Завдання внутрішнього контролю розрахунків за ПДВ безпосередньо впливають на методику його контролю [2, с.166].

Методика внутрішнього контролю передбачає використання у певній послідовності відповідних інструментів та методів з дотриманням основоположних принципів контролю [1, с.83].

За часом здійснення розрізняють: попередній, поточний та наступний податковий контроль розрахунків за ПДВ.

Попередній контроль передбачає здійснення контрольних процедур до здійснення операцій, пов’язаних з нарахуванням та сплатою ПДВ. Основне призначення такого контролю – попередження здійснення економічно необґрунтованих операцій, тобто недопущення неправомірного визнання податкового кредиту та податкового зобов’язання з ПДВ. Крім того, такий контроль має важливе значення для попередження помилок у Декларації з ПДВ.

Поточний внутрішній контроль розрахунків за ПДВ проводиться під час нарахування та сплати ПДВ. Цей вид контролю проводиться з метою своєчасного виявлення помилок та попередження штрафних санкцій, що можуть бути накладені на підприємство.

Наступний контроль правильності розрахунків за ПДВ є найскладнішим, оскільки передбачає комплексну перевірку операцій з нарахування та сплати ПДВ після того, як вони відбулися. Такий контроль має здійснюватися в кінці звітного періоду перед поданням Декларації з ПДВ [1, с.85]. Методика контролю розрахунків за ПДВ повинна бути направлена на перевірку правильності визначення бази оподаткування та правильності визначення сум податкового кредиту, податкового зобов’язання, а також вчасного їх перерахування.

Отже, правильно і вчасно організований внутрішній контроль за нарахуванням та сплатою ПДВ дає можливість платникам податку уникнути штрафних санкцій та знизити податкові ризики і втрати. Напрями подальших досліджень повинні бути спрямовані на подальше вдосконалення методики здійснення контролю за нарахуванням та сплатою ПДВ.

Перевіряючи розрахунки з податку на додану вартість, треба знати, що згідно із Законом України «Про податковий кодекс» платниками податку є підприємства, що мають обсяг оподатковуваних операцій із продажу товарів (робіт, послуг) протягом якогось періоду з останніх 12 календарних місяців, який перевищує 3600 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Основні напрями документальної перевірки розрахунків з податку на додану вартість:

1. Перевірка належності суб’єкта підприємницької діяльності до платників ПДВ. При цьому основна увага звертається на те, чи зареєструвався суб’єкт підприємницької діяльності як платник у податковому органі та чи подає податкову декларацію з ПДВ у встановлені терміни. Якщо за обсягом оподатковуваних операцій підприємство не підпадає під визначення платника ПДВ, то воно подає податкову декларацію за скороченою формою.
2. Оцінка стану розрахунків за ПДВ проводиться на підставі аналізу даних фінансової звітності про наявність заборгованості перед бюджетом та інформації аналітичного обліку про залишки на рахунку 64 «Розрахунки за податками й платежами». Шляхом порівняння даних аналітичного обліку за субрахунками 643 «По­даткові зобов’язання» і 644 «Податковий кредит» (у відомості 3.6) з даними синтетичного обліку в журналі 3 перевіряється правильність визначення оборотів і залишків за цими субрахунками. Уточняється програма подальшої документальної перевірки розрахунків за ПДВ по місяцях ревізованого періоду.
3. Перевірка повноти оборотів та обсягів операцій із продажу товарів (робіт, послуг) за звітний період, які є об’єктами оподаткування і зазначені в податковій декларації з ПДВ. Шляхом порівняння суми, зазначеної в декларації, з даними книги обліку продажу товарів (робіт, послуг), записами на рахунках 30 «Каса», 31 «Ра­хунки в банках» (відомості 1.1, 1.2), 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» (відомість 3.1), 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» (відомість 3.3), 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» (відомість 3.2), 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» (журнал 3) та за кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками». У разі необхідності як джерела інформації використовуються: договори купівлі-продажу (обміну, постачання), податкові накладні та інші первинні документи. Слід упевнитися, що за кредитом субрахунку 641 відображено всі суми ПДВ, які показані в податкових накладних та книгах продажу, а також що всі порядкові номери в книзі продажу збігаються з номерами податкових накладних і немає пропусків або втрат накладних.
4. Перевірка правильності визначення бази оподаткування обсягів продажу. При цьому слід мати на увазі, що база оподаткування обсягів продажу згідно зі ст. 4 закону про ПДВ визначається виходячи з:

а) договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними або регульованими цінами (тарифами) з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків і зборів за вирахуванням ПДВ, що включаються в ціну товарів;

б) вартості будь-яких коштів, матеріальних і нематеріальних активів, які передаються платникові податку;

в) регульованої ціни та фактичної ціни реалізації, але не нижчої звичайної ціни за операціями продажу товарів (робіт, послуг) за такими цінами.

У бухгалтерському обліку операції з продажу товарів (робіт, послуг) відображаються за дебетом рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами» і кредитом рахунку 70 «Доходи від реалізації».

Слід також ураховувати, що згідно зі ст. 4 закону про ПДВ до бази оподаткування не зараховуються: вартість поворотної (заставної) тари, якщо вона фактично не була повернена протягом строку позовної давності з моменту її отримання; суми (крім штрафів), які надходять на підставі рішень судових та інших органів за матеріалами розгляду спорів щодо операцій, які оподатковувалися ПДВ. При цьому суми, стягнені з осіб, винних у крадіжках, нестачі, псуванні, пошкодженні цінностей, є об’єктом оподаткування, оскільки в цих випадках право власності переходить на винну особу.

Особлива увага звертається на перевірку дати виникнення податкових зобов’язань, тому що підприємства повинні відображати податкові зобов’язання з дати, котра припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата зарахування коштів від покупця в оплату товарів (робіт, послуг);

або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата оформлення документа, який засвідчує виконання робіт (послуг).

5. Перевірка правильності застосування пільг зі сплати ПДВ. Під час перевірки цього напряму слід керуватися п. 3.2 ст. 3 закону про ПДВ, де перелічені операції, що не є об’єктами оподаткування, а також ст. 5 цього закону, якою передбачено випадки звільнення операцій від оподаткування (продаж продуктів дитячого харчування, друкованої продукції, послуг з освіти, лікарських засобів і медичних виробів, надання послуг у будинках для старих та інвалідів, харчування в закладах освіти, робіт з будівництва та реставрації культових споруд, ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи тощо).

6. Перевірка правильності застосування ставок оподаткування податком на додану вартість. За ставкою ПДВ – 20 % – оподатковуються всі операції, за винятком операцій, звільнених від оподат­кування, та тих, до яких застосовується нульова ставка ПДВ.

7. Правильність визначення суми податкового кредиту з ПДВ за звітний період перевіряється за даними бухгалтерського обліку відносно операцій:

а) на списання коштів в оплату придбаних цінностей, нематеріальних активів, робіт, послуг – за кредитовими оборотами за рахунками 30, 31, 33 в журналі 1 та оприбуткування товарів (робіт, послуг) – за кредитовими оборотами за рахунками 63, 685 в журналі 3;

б) бартерних операцій – за кредитом рахунку 70 у журналі 6.

Правомірність включення платниками ПДВ сум податку в податковий кредит контролюється шляхом перевірки наявності та правильності оформлення документів, що підтверджують фактичну оплату ПДВ (рахунків-фактур, податкових накладних, банківських документів, митних декларацій, актів приймання робіт (послуг), транспортних документів, готельних рахунків тощо). У документах окремим рядком має бути виділена сума ПДВ, а у випадку наявності пільг зі сплати ПДВ перевіряючий ви­значає правомірність включення суми податку до податкового кредиту.

Більш поглиблена перевірка сум сплаченого ПДВ передбачає з’ясування того, чи дійсно оприбутковані та оплачені за рахунок відповідних джерел фінансування товари придбані для використання на невиробничі потреби. Слід також упевнитись у тому, що на дебет рахунку 641 не потрапили суми ПДВ за операції з придбання сировини чи основних засобів, використаних для виробництва пільгових товарів або товарів, що не є об’єктами оподаткування. Методами нормативного й арифметичного контролю перевіряється ведення бухгалтерського обліку кожної із зазначених операцій протягом звітного періоду та правильність підрахунку та розподілу суми ПДВ в кінці періоду пропорційно питомій вазі оподатковуваних товарів у загальному обсязі виробництва.

8. Перевірка повноти, своєчасності та правильності проведення розрахунків з бюджетом за ПДВ ведеться на підставі даних банківських документів, де зазначені дати й суми, сплачені до бюджету, записів у регістрах бухгалтерського обліку за рахунком 64 та у формах фінансової звітності. Здійснюючи перевірку, треба знати, що платник податку може отримати з бюджету відшкодування сум ПДВ. У цьому випадку перевіряється, як відображаються в бухгалтерському обліку підприємства суми отриманого відшкодування та операції погашення заборгованості перед кредиторами — учасниками схеми розрахунків.

3.3. Напрямки удосконалення контролю розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість

В роботі фінансових служб ТОВ «Мрія» чільне місце займає контроль за правильністю обчислення і сплатою податків. Внутрішньогосподарський податковий контроль – це діяльність відповідних посадових осіб з апарату управління підприємством і перш за все його бухгалтерської служби щодо точності обліку об’єктів оподаткування, відповідності методики обчислення та сплати податків прийнятим законодавчим актам з питань оподаткування, щодо виявлення відхилень, допущених у ході виконання податкових правил, та визначення впливу наслідків порушень на податкові зобов’язання.

Порядок здійснення податкових перевірок з податку на додану  вартість регламентується Наказом Державної податкової адміністрації  України від 18 квітня 2008 року № 266 [61].

Проведенню камеральної перевірки податкової декларації з ПДВ

повинен передувати доперевірочний аналіз, сутність якого полягає в тому, що інспектор підрозділу адміністрування ПДВ вивчає:

- матеріали реєстраційної справи, інформацію щодо статутних даних

суб'єкта господарювання;

- інформацію щодо розміру вартості власних основних фондів платника, чисельності трудових ресурсів та іншу інформацію щодо господарської й фінансової діяльності платника;

- історію платника, його податкову поведінку, результати перевірок;

- наявність господарських операцій у складі інформаційних баз.

Перш за все, вивченню підлягають статутні дані суб'єктів господарської діяльності, склад засновників та співзасновників, їх зміна. Одночасно з цим розглядаються розмір та зміни статутного фонду. Якщо відбулися інші зміни, відображені в установчих документах, то аналізуються вплив таких змін на базу оподаткування, необхідність відображення їх у декларації.

За наявності таких змін необхідно проінформувати підрозділи аудиту з метою з'ясування: яким чином вони відбувалися (продаж частки чи в цілому корпоративних прав, матеріальних чи нематеріальних активів тощо) та за якою формою розрахунків; чи задекларовані такі операції.

Крім того, необхідно ознайомитись із видами діяльності суб'єкта

господарювання, порівнявши їх з даними статистичної довідки, перевірити, чи не здійснює цей суб'єкт операції, на проведення яких необхідно мати відповідний дозвіл (ліцензію).

Необхідно звернути увагу на ритмічність діяльності суб'єкта господарської діяльності, динаміку обсягів продажу товарів (послуг), порівняти їх з розмірами задекларованих сум до сплати чи відшкодування, якщо мають місце відхилення, то встановити причини їх причини.

Основними напрямками податкової перевірки є:

1. Дотримання строків подання податкової декларації.

2. Правильність вибору форми декларації. Платники податку, в яких згідно з чинним законодавством суми ПДВ повністю залишаються у їх розпоряджен- ні для цільового використання або спрямовуються включно для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам, подають податкову декларацію з ПДВ (скорочену).

3. Перевірка відповідності між заповненням окремих рядків декларації та поданням певних документів.

4. Причини коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту.

5. Методологічна перевірка.

Якщо за результатами камеральної перевірки податкової декларації з урахуванням результатів автоматизованого співставлення даних додатка Д5 до декларації з ПДВ порушень не виявлено, то висновок про віднесення платника до відповідної категорії уваги робиться у розділі IV податкової декларації (проставляється відмітка "порушень (помилок) не виявлено".

Якщо за результатами камеральної перевірки виявлені порушення

(помилки),  працівник підрозділу оподаткування юридичних осіб запрошує

платника ПДВ для складання акта документальної камаральної перевірки податкової декларації з ПДВ.

У разі якщо звітність сумлінного платника (категорія уваги 1) або

платника податків помірного ризику (категорія уваги 2) за результатами системи автоматизованого співставлення даних додатка Д5 до декларації з ПДВ віднесено до другої категорії, то проводиться невиїзна документальна перевірка.

У разі наявності ризику здійснення платниками податків, віднесеними до 2 категорії уваги, нереальних (удаваних) операцій проводиться моніторинг показників діяльності такого платника та за необхідності передаються матеріали до підрозділу податкової міліції.

За платниками реального сектору економіки, віднесених до 3 категорії уваги, здійснюється попередня оцінка достовірності окремих звітних показників, відпрацьовуються дані системи автоматизованого співставлення даних додатка Д5 до декларації з ПДВ, системи ризиків щодо наявності сумнівних фактів або невідповідностей, що вказують на можливі порушення податкового законодавства, шляхом формування ймовірної схеми ухилення від оподаткування.

Якщо за результатами камеральної перевірки податкової декларації з урахуванням результатів автоматизованого співставлення розшифровок податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контра- 140 гентів порушень не виявлено та з'ясовано, із достатнім рівнем обґрунтування, причини низького податкового навантаження, то в розділі IV декларації робиться відмітка "порушень (помилок) не виявлено".

Документальна невиїзна перевірка податкової звітності з податку на додану вартість триває протягом 30 днів від дати віднесення платника до 2 категорії за результатами автоматизованого співставлення.

При цій перевірці доцільно виявити податкову звітність, яка містить технічні помилки, допущені працівниками органу податкової служби при прийомі та введенні показників до бази податкової звітності.

Якщо під час перевірки встановлено факт включення платником ПДВ (отримувачем) суми ПДВ до податкового кредиту на підставі документів, виписаних суб'єктами господарювання, що не зареєстровані як платники ПДВ або щодо яких анульоване Свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ, податкові органи звертаються до такого платника ПДВ із запитом у письмовій формі про надання пояснення та їх документальне підтвердження щодо його правовідносин з таким контрагентом.

На підставі отриманих від платника ПДВ (отримувача) пояснень та інформації з реєстру платників ПДВ щодо анулювання Свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ або відсутності реєстрації платника ПДВ складається акт документальної невиїзної перевірки податкової декларації з ПДВ та приймається повідомлення-рішення.

ВИСНОВКИ

Після проходження процедури реєстрації платники ПДВ отримують право на нарахування податку та складання податкової накладної при продажу товарів (робіт, послуг). Податкову накладну видає продавець покупцеві за умови їхньої реєстрації як платників ПДВ. Вона є документом, що дає право:

- продавцю на визначення податкових зобов’язань;

- покупцю на зменшення податкових зобов’язань протягом звітного періоду на суму ПДВ, сплаченого у зв’язку з придбанням товарів, вартість яких відносять до валових витрат (податковий кредит).

Сукупність  переваг і недоліків ПДВ породжує низку проектів щодо удосконалення його складного механізму аудиту.

У бухгалтерському обліку всі розрахунки з бюдже­том (за рахунок прибутку, по податках з робітників і службовців та інших платежах) відображають на рахунку № 64 "Розрахунки за податками й платежами". На кредиті цього рахунка нараховують суми платежів до бюджету (податкові зобов’язання), а на дебеті - належні до відшкоду­вання бюджету податки, їх сплата, списання тощо. Кредитове сальдо показує заборгованість підприємства перед бюджетом, тобто суму, яку підприємство має перерахувати до бюджету. Дебетове сальдо за рахунком № 64 означає переплату бюджету (податковий кредит), тобто надлишкове перерахова­ну суму до бюджету, яку необхідно зарахувати в рахунок чергових платежів або повернути підприємству.

Рахунок № 64 "Розрахунки за податками й платежами" має субрахунки за видами платежів до бюджету.

На підприємствах застосовують такі субрахунки: № 641 "Розрахунки за податками"; № 642 "Розрахунки за обов’язковими платежами"; № 643 "Податкові зобов’язання"; № 644 "Податковий кредит".

Аналітичний облік на рахунку № 64 здійснюють за видами платежів до бюджету. Це має можливість перевірити правильність розрахунків за кожним видом платежу.

Згідно Наказу про облікову політику ТОВ «Мрія» облік ПДВ на підприємстві організовано наступним чином.

6415 «Податок на додану вартість»;

6441 «Отримані податкові накладні»;

6442 «Податковий кредит».

На наш погляд в обліковій політиці ТОВ  «Мрія»  стосовно обліку ПДВ доцільно ввести аналітичні рахунки для обліку податкового кредиту без податкових накладних (наприклад, за чеками авансових звітів), а податкові зобов’язання вести з урахуванням авансів на рах. 643 «Податкові зобов’язання».

На ТОВ «Мрія» протягом 2010 – 2011 рр. податкові зобов’язання зменшились на 15300 грн. з 50000 грн. до 34700 грн. (69,4%) переважно за рахунок:

- суми зменшеня ПДВ за операції, що оподатковуються за ставкою 20 %, крім операцій із ввезення імпортних товарів, податок на додану вартість за які сплачується митним органам при розмитненні, на 16000 грн.;

- суми зменшеня ПДВ за операції, що оподатковуються за ставкою 20% мінус - товарообмінні (бартерні) операції, на 7000 грн.;

- коригування на основі попередніх звітних періодів   на 7700 грн.;

- інших випадки (п.4.5 ст. 4 Закону) на 107000 грн.

На ТОВ «Мрія» у 2010 р. сума ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками  року становила 28120 грн., при цьому чиста сума зобов’язань з ПДВ за  цей період складала + 26720 грн., а сума податку на додану вартість, яка підлягають включенню до складу податкових зобов’язань у періоду  (податкові векселі, термін погашення яких припадає на поточний звітний період) дорівнювала + 1400 грн.

У 2011 р. відшкодуванню з бюджету за підсумками  року підлягає сума 42960 грн. за рахунок від’ємного значення суми зобов’язань з ПДВ за цей період (-35560) та  зменшення суми податку на додану вартість, яка не підлягають включенню до складу податкових зобов’язань у 2011 р. (-7400).

Якщо підприємство має стабільно позитивний результат від здійснення своєї фінансово-господарської діяльності, то іншим часом можуть виявитися і з «негативним значенням» підсумкових показників по ПДВ. Причому зовсім не через здійснення яких-небудь «збиткових» операцій (тим більше, що база оподатковування все рівно визначається виходячи зі звичайних цін), а, наприклад, у результаті елементарної затримки товару на складі, коли «вхідний» ПДВ по такому товарі в податковий кредит уже потрапив, а податкові зобов’язання виникнуть тільки тоді, коли товар почнуть реалізовувати.

Наступні розрахунки   залежать від того, яким буде підсумок декларації наступного місяця. І тут можливі різні ситуації, наприклад:

– ситуація 1 — негативний результат попереднього періоду цілком перекривається позитивним результатом наступних;

– ситуація 2 — негативний результат попереднього періоду частково перекривається позитивним результатом наступних;

– ситуація 3 — негативний результат виник два періоди підряд;

– ситуація 4 — негативний результат виник два періоди підряд, але права на бюджетне відшкодування немає.

Додаткові процедури мають базуватись на необхідності глибшого розуміння контролю, виявлення численних суттєвих помилок у податковому обліку та систематичного порушення податкового законодавства, а також на оцінці того, чи були основні процедури достатні для досягнення мети аудиту.
Запропонована програма аудиту, в якій відображені основні процедури для розв’язання головних завдань аудиторської перевірки, дає змогу охопити всі господарські операції з ПДВ. Розроблена типова програма аудиту ПДВ може бути використана аудитором при перевірці будь-якого підприємства.
Мету аудиту ПДВ буде досягнуто, якщо аудитор після проведеного анкетування та складання робочих документів достовірно, об’єктивно та відповідно до чинного законодавства зможе висловити свою думку у звіті й висновку надати рекомендації щодо альтернативних напрямів справляння ПДВ.

Величина зобов’язання зі сплати податку на додану вартість залежить від двох факторів: суми ПДВ, нарахованого платником податку у складі ціни товарів та послуг, та суми податкового кредиту звітного періоду.

Залежно від того, які операції здійснює платник податку, ПДВ може нараховуватись або не нараховуватись.

Проведення  аудиту ПДВ здійснюється шляхом перевірки нарахування сум ПДВ по розрахункам з постачальниками і підрядчиками, облік яких ведеться на рахунку 63, з різними дебіторами, облік ведеться на рахунки 37 (сум податкового кредиту) та розрахункам з покупцями і замовниками, облік ведеться на рахунку 36 (суми податкового зобов’язання).

Головна проблематика аудиту ПДВ – методи обчислення зобов’язань, зокрема – кредитний – існування часового лагу між сплатою податків ціні придбаних матеріальних ресурсів і відшкодування цієї суми після реалізації виробленої цим підприємством продукції завдяки перерахуванню до бюджету різниці між отриманим і сплаченим податком. Величина цього лагу залежить від тривалості виробничого циклу і може впливати на ефективність фінансово-господарської діяльності підприємства. В умовах низького попиту та недостатньої конкурентоспроможності, що ускладнюють реалізацію,  даний податок суттєво проявляє свої недоліки.

Складнощами ПДВ є також те, що виникає питання відокремлення товарів і послуг, які купуються безпосередньо споживачами  для кінцевого використання від тих, які придбаваються для подальшої переробки і використання, що у свою чергу, зумовлює можливості ухилення від сплати даного податку.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Податковий Кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
2. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р. № 996-XIV.
3. Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22.04.93 № 3125—ХІІ.
4. Закон України «Про охорону праці». –К., 21.11.2002 р.
5. ДСН 3.3.6.042-99. Санітарні норми мікроклімату виробничих приміщень.
6. Порядок надання фінансової звітності. Постанова Кабінету Міністрів України  від 28.02.2000р. № 419.
7. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку від 24.05.1995 р. № 88. Наказ Міністерства фінансів № 372 від 07.06.2010 р.
8. Про затвердження Методики прогнозування надходжень податку на додану вартість. Наказ Міністерства фінансів України,
   Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України,
   Державної податкової адміністрації України, Державної митної служби України від 31 серпня 2004 року N 545/315/502/637.
9. Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість» від 01.07.1997 р. № 141.
10. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87.
11. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87.
12. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 № 87.
13. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 «Звіт про рух грошових коштів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 № 87.
14. Бухгалтерський облік в Україні./ за ред. Хом’яка Р.Л., Лемішовського В.І.. – Львів: „Інтелект – Захід», 2009. – 1072 с.
15. Бухгалтерський облік у галузях економіки: Підруч. Для студ. вищ. навч. закл. / В. Б. Захожай, М. Ф. Базась, М. М. Матюха, В. М. Базась; За ред. В. Б. Захожая, М. Ф. Базася. — К.: МАУП, 2005. — 968 с.
16. Бухгалтерський облік, аналіз та аудит: проблеми теорії, методології, організації Збірник наукових праць. Випуск 1/ Держ. ком. статистики України. Держ. акад. статистики, обліку та аудиту; Ред. кол.: I.I. Пилипенко (голов. ред.) та ін. -К.: ДП «Інформаційно-аналітичне агентство» 2008. - 133 с.
17. Грачева Р. Облік ПДВ. // Дебет-Кредит. – 2001. - № 3. – С. 18-21.
18. Іванов Ю. Б.,  Крисоватий А. І., Десятнюк О. М. Податкова система. – К.: Атіка, 2006. – 920 с.
19. Міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг: видання 2010 р., ч. 1. Київ, АПУ / Пер. з англ.: Ольховікова О. Л., Селезньов О. В., Зєніна О. О., Гик О. В., Біндер С. Г.
20. 20. Гавриловська Л.М., Ларіонова А.С. Фінансовий облік-1: Навч.-метод посіб. для самост. вивч. дисц. – К.: КНЕУ, 2006. – 320 с.
21. Гавриловська Л.М.,  Головко Т.В., Ларіонова А.С. Фінансовий облік-2: Навч.-метод посіб. для самост. вивч. дисц. – К.: КНЕУ, 2008. – 280 с.
22. Гега П.Т., Доля Л.М. Основи податкового права. Навчальний посібник. – К.: Знання, 2001.
23. Головко Т.В. Фінансовий облік-1. Підручник. – К.:КНЕУ, 2008. -  416  с.
24. Гордей О.Д., Василик Д.О. Бюджетний механізм забезпечення зростання суспільного добробуту // Фінанси України. – 2003. - № 4.
25. Государственные финансы: Учеб. пособие / Под ред. В.М.Федосова, С.Я.Огородника, В.Н.Суторминой. – К.: Либідь, 2001.
26. Гушта О.В. Шляхи зміцнення бюджетів органів місцевого самоврядування // Фінанси України. – 2000. - № 2.
27. Державні фінанси: Теорія і практика перехідного періоду в Центральній Європі / Пер. з англ. – К.: Основи, 2008.
28. Для відшкодування ПДВ // Урядовий кур’єр. – 2002. - № 11.
29. 29. Добровський В.М. Звітність підприємств. Навч.-метод. посібник для самост. вивч. дисц. – К.: КНЕУ, 2001.–195 с.
30. 30. Добровський В.М., Гнилицька Л.В., Коршикова Р.С. Управлінський облік. Навч.-метод. посібник для самост. вивч. дисц. / За ред. Добровського В.М. - К.: КНЕУ, 2003. – 235 с.
31. 31. Добровський В.М., Свідерський Є.І., Бондар М.І. та інші. Бухгалтерський фінансовий облік в Україні: Навч. посібник. – К.: А.С.К., 2009. – 976 с.
32. Дробозина Л.А. Общая теория финансов. – М., 2005.
33. Дяковський Д.А. Проблема бюджетного відшкодування ПДВ // Фінанси України. – 2002. - № 3.
34. Дьяконова І.І. Податки та податкова політика України. – К.: Наук. Думка, 2007.
35. Єпіфанов А.О., Сало І.В., Д’яконова І.І. Бюджет і фінансова політика України. – К.: Наукова думка, 2009.
36. 36. Єфіменко В.І., Лук’яненко Л.І. Облік у зарубіжних країнах. Навч.-метод. посібник для самост. вивч. дисц. / За ред. В.І.Єфіменка. – К.:КНЕУ, 2005. – 211 с.
37. Ісаншина Г.Ю. Податковий менеджмент: Навч. посібник. – К.: ЦУЛ, 2003.
38. Кириленко О.П. Місцеві бюджети України (Історія, теорія, практика) – К.: НІОС, 2000.
39. Котляр Д. Відносини центру з регіонами-донорами і регіонами-реципієнтами: стан і перспективи розвитку // “Український Регіональний Вісник”, №13, 15 лютого 2001 р.
40. Кравченко В.І. Місцеві фінанси України: Навч.посібник. – К.: Т-во “Знання”, КОО, 2009.
41. Криницкий И.Е., Кучерявенко Н.П. Налоговое право. – Харьков, 2005.
42. Крисоватий А.І., Вакулич І.П. Податок на додану вартість в аспекті реформування податків на споживання // Фінанси України. – 2002. - № 6.
43. 43. Кужельний М.В., Калюга Є.В., Калюга О.В. Контроль фінансової діяльності та правильності її складання. Навч.-метод. посібник.-К.: Ельга, Ніка-Центр, 2001. – 240 с.
44. 44. Кужельний М.В., Коцупатрий М.М., Кірданов М.Г., Лежненко Л.І., Примаченко О.Л. Бухгалтерський облік. Навч.-метод. посібник для самост. вивч. дисц.–К.: КНЕУ, 2005. – 217 с.
45. Кукукина И. Управление финансами: Учебное пособие. – М.: Юристъ, 2001.
46. Курс экономики  // Под ред. проф. Б.А. Райзберга. М., 2007.
47. Лексин В., Швецов А. Бюджетный федерализм в период кризиса и реформ // Вопросы экономики. – 2008. - № 3.- С. 20.
48. Лексин В., Швецов А. Стереотипы и реалии российского бюджетного федерализма // Вопросы экономики. – 2000. - № 1.- С. 87.
49. 49. Ловінська Л.Г., Жилкіна Л.В., Галенко О.М. Бухгалтерський облік. Навч.-метод. посібник для самост. вивч. дисц. – К.: КНЕУ, 2002.–370 с.
50. Луніна І. Державні фінанси  в перехідний період. – Х.: Форт, 2000.
51. Луніна І. Міжбюджетні відносини в Україні: концептуальні підходи до реформування // Економіка України. – 2002. - № 5.
52. Мельник С., Криниця С. Про формування місцевих бюджетів // Економіка України. – 2000. - № 1.
53. Михасюк І., Мельник А. Державне регулювання економіки. - Львів: "Українські технологи", 2009.
54. Налоги в развитых капиталистических странах: теория, практика, проблемы. – М.: НИФИ, 2000.
55. Налоги: Учеб. пособие / Под ред. Д.Г. Черника - М.: Финансы и статистика, 2007.
56. Наумова Л.Ю. Бюджетний механізм фінансової стабілізації економіки // Фінанси України. – 2003. - № 4.
57. Опарін В.М. Передумови та чинники розбудови ефективної бюджетної системи в Україні. // Фінанси України. – 2000. - № 9.
58. Опарін В.М. Фінанси (Загальна теорія): Навч.посібник. – К.: КНЕУ, 2002.
59. П’ятаченко Г.О. Удосконалення механізму наповнення дохідної частини бюджету // Фінанси України. – 2001. - № 5.
60. Павлова Л. Бюджетное финансирование и проблема государственного долга  //  Экономист. - 2006. - № 4.
61. Павлюк К.В. Концептуальні основи фінансової незалежності місцевого самоврядування // Фінанси України. – 2007. - № 7.
62. Павлюк К.В. Організація виконання державного бюджету // Фінанси України. – 2008. - № 3.
63. Павлюк К.В. Фінансові ресурси держави. К.: НІОС, 2008.
64. Пилипчук В. Економічну кризу можна відмінити, якщо ... // Голос України. - 2007. -  2 грудня.
65. Піхоцький В.Ф. Реформування податкової системи України – вимога сьогодення // Фінанси України. – 2003. - № 9.
66. Податкова система України: Підручник / Федосов В.М., Опарін В.М., П’ятаченко Г.О. та ін.; За ред. В.М.Федосова. – К.: Либідь, 2004.
67. Полозенко Д. Міжбюджетні відносини – складова механізму випереджаючого економічного розвитку // Економіка України. – 2001. - № 2.
68. Родионова В.М. Финансы: Учебное пособие - М.: Финансы и статистика, 2003.
69. Розпутенко І.В. Державні видатки в перехідних економіках (Українська академія державного управління при Президентові України). – К.: Вид-во УАДУ, 2008.
70. Основи охорони праці: Навчальний посібник для студентів вищих закладів освіти України. За ред. Б.М. Коржика. –Харків, ХДАМГ, 2002. -105 с.
71. Онищенко В. А. Податковий аудит: навч. посіб. / за заг. ред. В. А. Онищенка, А. О. Чугаєва – Ірпінь: Академія ДПС України, 2003. – 398 с.
72. Осока М.П. Система внутрішнього аудиту на підприємстві. – К.: НУХТ. Підсекція удосконалення обліку, аудиту та аналізу на підприємствах переробної промисловості, 2010.
73. Руденко Л. В. Бухгалтерський облік. Методичний матеріал згідно Програми підготовки та складання кваліфікаційного іспиту для одержання сертифіката аудитора України, затв. рішенням АПУ від 21.06.2007 р. № 179/5. – К.: Інформаційно-аналітичний та методичний центр аудиту в Україні «Статус» (на базі Державної академії статистики обліку та аудиту Державного комітету статистики України), 2011. – 115 с.
74. Режим доступу: http://www.visnuk.com.ua/article/one/Metodychni.html.
75. Чернелевський Л. М. Комп’ютерний бухгалтерський облік. – К.: УДУХТ, 2010. – 382 с.